Możliwość wystawienia faktur korygujących i moment wykazania kwot z nich wynikających w deklaracji (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących i momentu wykazania kwot z nich wynikających w deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Gmina dokonała, na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaży (dostawy) gruntów spółdzielniom mieszkaniowym będącym dotychczas użytkownikami wieczystymi tych gruntów. Dostawa ta została uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uzyskaną przez Gminę informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 28 października 2004 r. (znak PO-3/443/540/AGA/04/76). Informacja ta została udzielona na indywidualny wniosek, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w wystawionych fakturach VAT z tytułu dostaw gruntów został naliczony i wykazany podatek od towarów i usług, mimo że ustanowienia prawa wieczystego użytkowania tych gruntów dokonano przed dniem 1 maja 2004 r. Po dokonaniu sprzedaży gruntów ich użytkownikom wieczystym, wobec zaistniałych wątpliwości w interpretacji przepisów prawa podatkowego i zapadłych orzeczeń sądów administracyjnych, Gmina wystąpiła ze stosownym wnioskiem i uzyskała indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia własności gruntu będącego dotychczas w użytkowaniu wieczystym nabywcy - spółdzielni mieszkaniowych. W uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r. znak lTPP2/443-1180/11/AK organ upoważniony uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do opodatkowania przedmiotowej dostawy gruntów. Obecnie w wyniku uzyskanej interpretacji indywidualnej, orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok III SA/Wa 1430/10 WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r.) oraz żądań samych spółdzielni, zaistniała konieczność dokonania korekty podatku jaki doliczono do ustalonej ceny netto gruntów. Korekty nienależnie ustalonego podatku można dokonać jedynie poprzez wystawienie i doręczenie faktur korygujących, w których zostanie wykazana przedmiotowa sprzedaż gruntów jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu, zgodnie z powołaną interpretacją indywidualną i orzeczeniami sadów administracyjnych. Brak korekty i zwrotu nabywcom gruntów nienależnie ustalonego podatku w trybie faktur korygujących będzie skutkował wystąpieniem przez spółdzielnie na drogę cywilnoprawną z żądaniem zwrotu części ceny (kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług) jako nienależnego świadczenia. Orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości co do zasadności roszczeń nabywców gruntów, którym niezasadnie policzono podatek i przez to zwiększono cenę z naruszeniem prawa (wyroki: z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt V CK 293/03 lub z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt III Ca 892/09).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może dokonać korekty podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw gruntów opisanych w stanie faktycznym poprzez wystawienie i doręczenie nabywcom faktur korygujących VAT zmniejszających do zera nienależnie wykazany podatek należny, a następnie uwzględnić te faktury w bieżącej deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług VAT-7 ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie korekty nienależnie wykazanego w wystawionych fakturach VAT podatku od towarów i usług następuje wyłącznie w drodze sporządzenia i doręczenia kontrahentowi faktur korygujących. Tryb korekty podatku należnego w powyższy sposób został przewidziany w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten, jak również inne przepisy powołanej ustawy, nie ograniczają w czasie możliwości dokonania korekty. Powyższe ma szczególne znaczenie dla przypadków, w których podatek ustalono nienależnie, czyli z naruszeniem przepisów prawa obciążono nim nabywcę, któremu nie przysługuje prawo odliczenia tak ustalonego podatku (w rzeczywistości nienależnego świadczenia) od podatku należnego z tytułu własnych dostaw towarów i świadczenia usług. Gmina wskazała, że do opisanego sposobu korekty podatku należnego w trybie sporządzenia faktur korygujących nie mają zastosowania przepisy art. 72 i następne Ordynacji podatkowej, regulujące zasady żądania zwrotu nadpłat podatku, gdyż z bieżącym korygowaniem podatku należnego nie wiąże się konieczność sporządzenia deklaracji korygującej i żądania zwrotu nadpłaty podatku. Ponadto podatek ten, ze względu na sposób jego rozliczenia, nie skutkuje powstaniem nadpłaty a jedynie zmniejszy wysokość bieżącego zobowiązania lub zwiększy kwotę zwrotu naliczonego podatku lub jego nadwyżki nad podatkiem należnym. Gmina stwierdziła, że jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C 566/07, zwrot zbędnie wykazanego należnego podatku na fakturze może być uzależniony od warunku wystawienia faktury korygującej niewykazującej tego podatku, który nie musi zostać spełniony, jeśli adresat faktury nie korzysta z prawa do odliczenia tego podatku. Dodatkowo - jak podkreślił ETS - należy także dokonać zwrotu na rzecz adresata korekty faktury, kwoty tego podatku, aby uniknąć bezpodstawnego wzbogacenia. Tym samym polski ustawodawca realizuje założenia prawa wspólnotowego w powołanym art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i nie przewiduje ograniczeń czasowych w dokonaniu przedmiotowej korekty. Reasumując Gmina stwierdziła, że jest uprawniona do skorygowania podatku należnego od dokonanych dostaw gruntów opisanych w stanie faktycznym i ujęcia tych korekt w bieżąco składanych deklaracjach VAT-7 przy zachowaniu warunków wymienionych w art. 29 ust. 4, 4a i 4c ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (?).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane są w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Na mocy § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie § 2 ww. artykułu, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1. od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2. od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Stosownie do § 3 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W oparciu o § 4 ww. artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z § 6 powołanego artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
   
2. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
   
3. wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
   
4. doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl § 7 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1. prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
   
2. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
   
3. uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
   
4. wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
   
5. zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do § 8 ww. artykułu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określony jest jeden termin przedawnienia ? wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010r. w sprawie C-472/08. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

W przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Gmina dokonała, na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaży gruntów spółdzielniom mieszkaniowym będącym dotychczas ich użytkownikami wieczystymi. Dostawa ta została uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uzyskaną przez Gminę informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wystawionych fakturach VAT z tytułu dostaw ww. gruntów został naliczony i wykazany podatek od towarów i usług, pomimo że ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dokonano przed 1 maja 2004 r. Po ww. sprzedaży, z uwagi na zaistniałe wątpliwości w interpretacji przepisów prawa podatkowego i zapadłych orzeczeń sądów administracyjnych, Gmina wystąpiła ze stosownym wnioskiem i uzyskała w dniu 3 listopada 2011 r. indywidualną interpretację prawa podatkowego znak lTPP2/443-1180/11/AK, w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko dotyczące opodatkowania przedmiotowej dostawy gruntów. Obecnie w wyniku uzyskanej interpretacji indywidualnej, orzeczeń sądów administracyjnych oraz żądań samych spółdzielni, zaistniała konieczność dokonania korekty podatku, jaki doliczono do ustalonej ceny netto gruntów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że Gminie nie przysługuje prawo skorygowania faktur dokumentujących dokonanie w 2006 r. sprzedaży gruntów, gdyż zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o ile nie zaszły okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia). Zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.