Czy świadczenie przez wydzierżawiającego usług dzierżawy - w sytuacji gdy na poczet czynszu zaliczone (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2007 roku (data wpływu 24 września 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dzierżawy, w sytuacji gdy na poczet czynszu zaliczane są nakłady na remont ponoszone przez dzierżawcę - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2007 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dzierżawy, w sytuacji gdy na poczet czynszu zaliczane są nakłady na remont ponoszone przez dzierżawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 22 czerwca 2006 roku pomiędzy M. i N. prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą ?M., N.? z siedzibą w L., jako Dzierżawcą a Gminą Miejską L., jako Wydzierżawiającym, zawarta została umowa dzierżawy, zgodnie z którą Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy do używania część stanowiącej własność Gminy działki zabudowanej budynkiem kina z salą kinową na okres 20 lat, tj. od dnia 22 czerwca 2006 roku do dnia 21 czerwca 2026 roku. Przedmiotowa umowa zakładała przeznaczenie sali kinowej na projekcje filmów, działalność kulturalno-rozrywkową oraz organizację pozostałych imprez, a terenu przyległego na inną działalność gospodarczą. Strony ustaliły roczny czynsz dzierżawny na kwotę 48.692,30 zł netto powiększoną o 22% VAT, w łącznej kwocie 59.404,60 zł. W ramach wartości czynszu dzierżawnego brutto za cały okres dzierżawy Dzierżawca zobowiązany został do poniesienia na określonej wyżej nieruchomości nakładów, których szacunkowa wartość została określona przez Wydzierżawiającego na kwotę 1.080.000 zł (z umowy dzierżawy nie wynika, czy wskazana kwota nakładów jest wartością brutto czy netto). Nakłady miałyby dotyczyć wykonania remontu zaplecza socjalno-technicznego, sali kinowej ze sceną oraz zaplecza kina, w terminie trzech lat od daty jej zawarcia, a ich wykonanie miało nastąpić zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem, który przewidywał wykonanie poszczególnych robót w okresach odpowiednio do dnia 31 maja 2007 roku, do dnia 31 maja 2008 roku oraz do dnia 31 maja 2009 roku. Nakłady te dzierżawca winien rozliczyć do dnia 30 czerwca każdego roku.

Kolejne postanowienia zawartej umowy dzierżawy przewidywały, iż Dzierżawca będzie uiszczał od 2010 roku czynsz dzierżawny brutto w wysokości wyliczonej w sposób następujący: różnica pomiędzy rocznym czynszem dzierżawnym brutto określonym powyżej, skapitalizowanym za cały okres dzierżawy, a wartością wykonanych i rozliczonych nakładów podzieloną przez 17 (ilość lat trwania umowy dzierżawy pozostałych po wykonaniu nakładów) płatny w terminie do dnia 31 lipca każdego roku z uwzględnieniem wzrostu cen odpowiadającego wskaźnikowi wzrostu cen detalicznych towarów i usług konsumpcyjnych roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim.

W piśmie z dnia 28 listopada 2007 roku (data wpływu 3 grudnia 2007 roku) Wnioskodawca uzupełnił opis zaistniałego stanu faktycznego wskazując, iż wykonanie nakładów nastąpi według ustalonego harmonogramu:

• remont zaplecza socjalno-technicznego (w tym instalacje) do dnia 31 maja 2007 roku,
• remont sali kinowej ze sceną do dnia 31 maja 2008 roku,
• remont zaplecza kina do dnia 31 maja 2009 roku.

Nakłady te Dzierżawca jest zobowiązany rozliczyć do dnia 30 czerwca każdego roku, udostępniając Wydzierżawiającemu wszelką niezbędną dokumentację związaną z ich realizacją.

Data podpisania bezusterkowego protokołu końcowego odbioru stanowi datę zakończenia robót i przejęcia wykonanych nakładów na własność Wydzierżawiającego. Kolejno, w terminie 7 dni od daty podpisania bezusterkowego protokołu końcowego odbioru, Dzierżawca przedkłada Wydzierżawiającemu kosztorys końcowy, powykonawczy. Zatwierdzenie przez Wydzierżawiającego kosztorysu powykonawczego jest równoznaczne z zaliczeniem nakładów ? do wykonania których Dzierżawca jest zobowiązany na mocy wskazanej umowy dzierżawy ? na poczet czynszu dzierżawnego.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowa umowa dzierżawy nie precyzuje w jakich terminach Wydzierżawiający powinien wystawiać Dzierżawcy faktury VAT z tytułu świadczenia przez Wydzierżawiającego usług dzierżawy, a także nie wskazuje na jaką wartość powinny być wystawione, tj. na szacunkową czy rzeczywistą wartość kosztów prac remontowych poniesionych w ramach zobowiązania Dzierżawcy do poniesienia nakładów wskazanych w umowie dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, świadczenie przez Wydzierżawiającego usług dzierżawy podlega czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w jakich terminach Wydzierżawiający winien wystawić Dzierżawcy z tego tytułu faktury VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy umowa dzierżawy jest specyficzną umową cywilnoprawną zdefiniowaną przez przepisy kodeksu cywilnego. Zobowiązuje ona wydzierżawiającego do oddania rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Dzierżawca natomiast zobowiązuje się do zapłacenia wydzierżawiającemu umówionego czynszu.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dalsze przepisy ustawy nakładają na podatników tego podatku obowiązek wystawiania faktur VAT stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, dostawę towarów lub świadczenie usług (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dla usług dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Otrzymanie części zapłaty ? zgodnie z ust. 15 tego przepisu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W myśl natomiast art. 699 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, czynsz płatny jest z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a brak takiego zwyczaju ? półrocznie z dołu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi dzierżawy wymaga więc respektowania przez podatników podatku od towarów i usłu zarówno postanowień wynikających z umowy dzierżawy, jak i uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy prawa Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na bieżące ponoszenie przez Dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na dzierżawioną nieruchomość, które to zaliczane są zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy w poczet należnego czynszu, obowiązek podatkowy po stronie Wydzierżawiającego powstaje w okresach bieżących, co z kolei rodzi po jego stronie obowiązek wystawiania na bieżąco tj. analogicznie do ponoszonych przez Dzierżawcę nakładów stosownych faktur VAT z tytułu dzierżawy. Faktury te ? zdaniem podatnika ? winny być natomiast wystawiane w okresach miesięcznych, gdyż takie właśnie okresy są zwyczajowo przyjęte przez przedsiębiorców w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy za powyższym stanowiskiem przemawia ponadto fakt, iż inne określenie terminu powstania po stronie Wydzierżawiającego obowiązku podatkowego oraz wystawiania stosownych faktur VAT, uniemożliwiałoby Dzierżawcy prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego. Kwota faktury z tytułu dzierżawy stanowić powinna bowiem dla Dzierżawcy koszt uzyskania przychodu. Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła dochodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Istotnym pozostaje przy tym, iż zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 22 ust. 4 tejże ustawy koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie natomiast z przyjętą praktyką, w celu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów winny być one należycie udokumentowane.

Mając na względzie, iż przedmiotem działalności Spółki są projekcje filmowe, która to działalność prowadzona jest w chwili obecnej przy wykorzystaniu dzierżawionej nieruchomości, w związku z którą podatnik osiąga określone przychody, stwierdzić należy, iż niewypełnienie przez Wydzierżawiającego do chwili obecnej obowiązku wystawiania faktur VAT uniemożliwia Spółce prawidłowe wypełnianie obowiązków podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wydzierżawiającego usługi dzierżawy rodzi po jego stronie obowiązek podatkowy oraz konieczność wystawiania w okresach miesięcznych faktur dokumentujących tę czynność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług stają się czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że określając pojęcie 'wynagrodzenie' należy uwzględnić następujące zasady:

1. konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem - będącym świadczeniem wzajemnym,
2. dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

Biorąc powyższe unormowania pod uwagę tut. organ stwierdza, iż opisane przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Bez wpływu na sposób i zakres opodatkowania pozostaje w tym przypadku fakt odmiennego uregulowania formy zapłaty należności czynszowych poprzez zaliczenie na ich poczet kosztów nakładów na dzierżawionej nieruchomości ponoszonych przez podmiot zobowiązany do płacenia czynszu.

Podstawą opodatkowania stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z ust. 2 art. 29 cytowanej ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy powstaje zgodnie z zapisami art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 19 ust. 15 w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązaniu wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia przewiduje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy czym stosownie do ust. 2 tego paragrafu faktury, o których mowa w ust. 1 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z treści zawartej umowy najmu wynika, iż jest to umowa odpłatna, a czas jej obowiązywania jest oznaczony. Strony ustaliły roczny czynsz dzierżawny na kwotę 48.692,30 zł netto powiększoną o 22% VAT (brutto 59.404,60 zł). W ramach wartości czynszu dzierżawnego brutto za cały okres dzierżawy Dzierżawca zobowiązany został do poniesienia na nieruchomość nakładów, których szacunkowa wartość została określona na kwotę 1.080.000 zł. Od 2010 roku dzierżawca będzie uiszczał czynsz dzierżawny brutto w wysokości wyliczonej w sposób następujący: różnica pomiędzy rocznym czynszem dzierżawnym brutto określonym powyżej, skapitalizowanym za cały okres dzierżawy a wartością wykonanych i rozliczonych nakładów podzieloną przez 17 (ilość lat trwania umowy dzierżawy pozostałych po wykonaniu nakładów) płatny w terminie do dnia 31 lipca każdego roku z uwzględnieniem wzrostu cen odpowiadającego wskaźnikowi wzrostu cen detalicznych towarów i usług konsumpcyjnych roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim.

Kluczowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dzierżawy, w sytuacji gdy na poczet czynszu zaliczane są nakłady na remont ponoszone przez Dzierżawcę, ma ustalenie momentu przejęcia wykonanych nakładów na własność Wydzierżawiającego i zaliczenia ich wartości na poczet czynszu dzierżawnego, co tożsame byłoby w kontekście obowiązujących przepisów z dokonaniem zapłaty. Kwestia ta, jak wynika ze złożonego wniosku, została uregulowana w postanowieniach zawartej umowy najmu w ten sposób, że nakłady Dzierżawca jest zobowiązany rozliczyć do dnia 30 czerwca każdego roku, udostępniając Wydzierżawiającemu wszelką niezbędną dokumentację związaną z ich realizacją. Data podpisania bezusterkowego protokołu końcowego odbioru stanowi datę zakończenia robót i przejęcia wykonanych nakładów na własność Wydzierżawiającego. Kolejno, w terminie 7 dni od daty podpisania bezusterkowego protokołu końcowego odbioru, Dzierżawca przedkłada Wydzierżawiającemu kosztorys końcowy, powykonawczy. Zatwierdzenie przez Wydzierżawiającego kosztorysu powykonawczego jest równoznaczne z zaliczeniem nakładów na poczet czynszu dzierżawnego.

W przedstawionym stanie faktycznym ? wobec braku wpłaty gotówkowej ? do czynienia mamy z uregulowaniem należności czynszowych poprzez przejęcie, w dacie podpisania bezusterkowego protokołu końcowego odbioru, poczynionych nakładów na własność Wydzierżawiającego.