Zakres stawki podatku obowiązującej do robót budowlanych wykonanych w grudniu 2010 r. a odebranych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do robót budowlanych wykonanych w grudniu 2010 r. a odebranych protokołem odbioru w maju 2011 r. ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do robót budowlanych wykonanych w grudniu 2010 r. a odebranych protokołem odbioru w maju 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 września 2009 r. Spółka zawarła, w trybie przetargu nieograniczonego, na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych, z zamawiającym umowę na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie stacji przeładunkowej odpadów wraz z sortownią, infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu. Przedmiot umowy miał być wykonany w terminie do dnia 30 sierpnia 2011 r., zgodnie ze stanowiącym załącznik do umowy harmonogramem rzeczowo-finasowym. Zapłata wynagrodzenia za wykonywane prace miała następować kwartalnie, zgodnie z ww. harmonogramem, po bezusterkowym dokonaniu odbioru przez zamawiającego. Z odbiorów prac miały być sporządzane protokoły odbioru (częściowe oraz końcowy) po zakończeniu każdego z etapów, podpisywane przez przedstawiciela Spółki oraz zamawiającego, które miały stanowić podstawę do wystawiania faktur częściowych oraz faktury końcowej. Odbiory miały następować w terminie 10 dni od daty pisemnego zgłoszenia przez Spółkę zakończenia robót oraz złożenia przez Spółkę kompletnych dokumentów odbiorowych. Zakończenie robót oraz kompletność dokumentów odbiorowych miały być potwierdzane przez zamawiającego, który zgodnie z umową, miał uprawnienie do wyznaczenia, w porozumieniu ze Spółką, nowego terminu złożenia wniosku o dokonanie odbioru, w przypadku stwierdzenia, że roboty nie zostały zakończone lub posiadania zastrzeżeń co do kompletności i prawidłowości dokumentacji odbiorowej.

Od początku realizacji prac w ramach umowy Spółka realizowała je z wyprzedzeniem w stosunku do harmonogramu rzeczowo-finasowego, a stan taki akceptowany był przez zamawiającego, który dokonywał odbiorów częściowych oraz wypłat wynagrodzenia za wykonane prace. Ostateczne zakończenie prac przewidzianych umową nastąpiło z początkiem grudnia 2010 r. Całość prac przewidzianych umową została bowiem zrealizowana, nie możliwe było jedynie dokonanie pomiarów powykonawczych oraz rozruchu technologicznego, a to z uwagi na nie wykonanie przyłączy energetycznych i gazowych, co jednak, zgodnie z umową, leżało po stronie zamawiającego. Wobec powyższego Spółka dnia 6 grudnia 2010 r. dokonała pisemnego zgłoszenia zakończenia robót wraz ze złożeniem wymaganych dokumentów. Zamawiający w przewidzianym umową 10-dniowym terminie odmówił dokonania odbioru z uwagi na wskazany powyżej brak dokonania pomiarów powykonawczych oraz rozruchu technologicznego. Ostatecznie po dokonaniu tych czynności Spółka dnia 17 grudnia 2010 r. dokonała ponownego pisemnego zgłoszenia zakończenia robót. Zamawiający ponownie odmówił potwierdzenia zakończenia robót i dokonania odbioru (tym razem po terminie przewidzianym na odmowę w umowie) wskazując, iż nie posiada środków na zapłatę Spółce wynagrodzenia za całość wykonanych prac, z powodu wykonania przez Spółkę prac przed terminem przewidzianym harmonogramem rzeczowo-finasowym (z uwagi na zewnętrzne finansowanie inwestycji) oraz wskazując na rzekome usterki wykonanych prac. Twierdzenia zamawiającego o usterkach przedmiotu umowy okazały się bezzasadne i żadne dodatkowe prace nie były już wykonywane. Wobec odmowy potwierdzenia zakończenia robót i dokonania odbioru przez zamawiającego Spółka dokonała jednostronnego odbioru wykonanych prac, a następnie w styczniu 2011 r. została wystawiona przez Spółkę faktura VAT końcowa za wykonane prace, z datą sprzedaży w grudniu i stawką VAT 22%. Zamawiający odesłał przedmiotową fakturę Spółce i odmówił jej zapłaty. Spółka obawiając się braku zapłaty za wykonane prace i wieloletniego sporu sądowego poddała się naciskom zamawiającego i ostatecznie podpisała obustronny protokół odbioru w dniu 30 maja 2011 r., a następnie (po skorygowaniu poprzedniej faktury) wystawiła fakturę z datą sprzedaży w maju 2011 r. i stawką VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• Czy dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym przesądzająca winna być regulacja art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i zastosowanie winna mieć stawka podatku obowiązująca w momencie obustronnego podpisania protokołu odbioru prac (a więc w maju 2011 r.), czy też przesądzająca winna być regulacja art. 41 ust. 14a ustawy i zastosowanie winna mieć stawka podatku obowiązująca w dniu faktycznego wykonania prac (to jest w grudniu 2010 r.)?
• Czy stawka podatku od towarów i usług dla fizycznie wykonanych i zakończonych przez Spółkę w grudniu 2010 r. prac budowlanych winna wynosić 22%, czy 23%?
• Czy w sytuacji, kiedy prace faktycznie są już wykonane, a jedynie w wyniku opieszałości i celowego działania zamawiającego podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego robót jest znacznie przesuwane w czasie oraz zamawiający bezzasadnie kwestionuje jakość wykonanej usługi i odmawia podpisania tego protokołu, nie powinno się rozpoznawać obowiązku podatkowego w momencie faktycznego wykonania prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 41 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stawka podatku obowiązująca w dniu faktycznego wykonania prac budowlanych (to jest w grudniu 2010 r.), a więc stawka 22%.

Spółka wskazała, iż przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania ?starych stawek?, a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania ?nowych stawek? podatku.

Zgodnie z ogólną zasadą, o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, iż w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania ?starych stawek?, gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania ?nowych stawek? podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Przepis art. 41 ust. 14a ustawy odwraca tę zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z tym przepisem, pomimo że obowiązek podatkowy powstał już w okresie obowiązywania nowych stawek podatku, do takich czynności mają zastosowanie stare stawki podatku, tj. obowiązujące w 2010 r. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą, w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczenia. Gdyby zatem nie było komentowanego przepisu, to świadczenia wykonane w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010 r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (tj. według art. 19 ust. 1 i 4 ustawy), jak też do czynności, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, a więc przykładowo w stosunku do czynności, w przypadku których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust. 13 ustawy. Jedynie w przypadku czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy (tj. otrzymanie zaliczki, zadatku, raty, części płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), kwestię określenia stawki podatku reguluje art. 41 ust. 14f ustawy.

Zdaniem Spółki, o tym, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b-14d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych, można wywieść, a contrario, z brzmienia ust. 14d art. 41 ustawy, odwołującego się wprost do ?faktycznego? wykonania usługi i wskazującego jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi ?faktycznie? została wykonana w danym okresie.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów prowadziłaby do zakłócenia zasady równości i jednolitości opodatkowania usług świadczonych przez podatników, bowiem identyczne usługi wykonywane rzeczywiście w tym samym okresie, lecz formalnie odebrane przez zamawiającego w różnym czasie, jedna do końca 2010 r., a druga w roku następnym - 2011, podlegałyby opodatkowaniu różnymi stawkami.

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie przepisów przejściowych (odnoszą się do faktu wykonania usługi i nie zawierają żadnych dodatkowych warunków co do sposobu dokumentacji), zdaniem Spółki, w tym specyficznym przypadku wykonanie usługi jest tożsame z zakończeniem przez wykonawcę robót budowlanych (niezależnie od ich formalnego odbioru). To oznacza konieczność zastosowania stawki 22%. Za takim rozwiązaniem, jak wskazano powyżej, przemawia też wykładnia celowościowa przepisów przejściowych. Zostały one skonstruowane w taki sposób, aby podatek według wyższej stawki obejmował czynności, które zostały faktycznie wykonane już w 2011 r. Wyższy podatek nie miał natomiast obciążać tego, co wykonano w 2010 r., ale - z różnych przyczyn - zafakturowano dopiero w 2011 r.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., tj. stawkę w wysokości 22%.

Reasumując w ocenie Spółki winna była, zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, zastosować stawkę 22% w fakturze dokumentującej usługi realizowane do 31 grudnia 2010 r., których faktyczny odbiór przez zamawiającego został dokonany w 2011 r.

Spółka wskazała, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2011 r. (sygn. IPPP1/443-213/11-4/ISz), z dnia 9 maja 2011 r. (sygn. IPPP2-443-167/11 -2/IŻ), z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. IPPP2/443-124/11-4/KG), z dnia 14 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-349/11-4/KG), z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-480/11 -2/JL), z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-503/11-4/EK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-38/11-2/IG).

Ponadto, nawet jeżeli przyjąć, iż w niniejszym przypadku dla ustalenia stawki podatku należałoby brać pod uwagę moment obustronnego podpisania protokołu odbioru prac, to w sytuacji kiedy prace faktycznie, od dawna są już wykonane, a jedynie w wyniku opieszałości i celowego działania zamawiającego (spowodowanego, jak należy domniemywać, brakiem środków na wypłatę wynagrodzenia), podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego robót jest znacznie przesuwane w czasie oraz zamawiający bezzasadnie kwestionuje jakość wykonanej usługi i odmawia podpisania tego protokołu, w ocenie Spółki, powinno się rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie faktycznego wykonania robót.

Spółka wskazała, iż rozstrzygnięcie przedmiotowego problemu na gruncie przepisów podatkowych, jak również prawa budowlanego nie jest możliwe, gdyż przepisy te nie precyzują, w jakim terminie powinien być podpisany protokół, nie określają też okoliczności, które przesądzają o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych. Brak zapłaty za wykonane usługi oraz przesuwanie w czasie odbioru robót rodzi pytanie, czy w takim przypadku skutkuje to brakiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług? Ustosunkował się do tego Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 5 marca 1997 r. (II C KN 28/97) powołując się na przepis art. 647 Kodeksu cywilnego stwierdził, że jeśli wykonawca zgłosił wykonanie robót, to obowiązek dokonania ich odbioru jest niezależny nawet w przypadku kwestionowania jakości wykonanych robót. Takie stanowisko należy w ocenie Spółki przenieść również na grunt wykładni regulacji ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, albowiem w przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, w której moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku pozostawałby zależny od woli stron, które dowolnie mogłyby go przesuwać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Szczególne zasady zastosowania stawek podatku w przypadku realizowania czynności w okresie, w którym uległy zmianie stawki podatkowe uregulowane zostały, na mocy art. 19 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w dodanych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisach art. 41 ust. 14a?14h ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Dla robót budowlanych oraz budowlano-montażowych ustawodawca przewidział szczególny moment powstania podatkowego. Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast w oparciu o przepis art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy). Przy czym wskazany przepis art. 19 ust. 15, od dnia 1 kwietnia 2011 r., uzyskał następujące brzmienie: w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług, przepis art. 19 ust. 14 ustawy ustanawia zasadę, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, iż odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. Tym samym w tym konkretnym przypadku za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu. Brak bowiem tego protokołu skutkuje tym, że nie można przyjąć, iż usługa została w tej części wykonana w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Inaczej sytuacja przedstawia się, gdy usługa budowlana jako całość fizycznie wykonana została w 2010 r. Za dzień wykonania usług należy uznać moment fizycznego wykonania, który zazwyczaj jest określony w protokołach zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentach o podobnych charakterze, przy czym dzień podpisania takiego protokołu ma w tej sytuacji charakter wtórny i pozostaje bez znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z zamawiającym umowę na wykonanie robót budowlanych. Przedmiot umowy miał być wykonany w terminie do dnia 30 sierpnia 2011 r., zgodnie ze stanowiącym załącznik do umowy harmonogramem rzeczowo-finasowym. Zapłata wynagrodzenia za wykonywane prace miała następować kwartalnie, zgodnie z ww. harmonogramem, po bezusterkowym dokonaniu odbioru przez zamawiającego. Z odbiorów prac miały być sporządzane protokoły odbioru (częściowe oraz końcowy) po zakończeniu każdego z etapów, podpisywane przez przedstawiciela Spółki oraz zamawiającego, które miały stanowić podstawę do wystawiania faktur częściowych oraz faktury końcowej. Odbiory miały następować w terminie 10 dni od daty pisemnego zgłoszenia przez Spółkę zakończenia robót oraz złożenia przez Spółkę kompletnych dokumentów odbiorowych. Zakończenie robót oraz kompletność dokumentów odbiorowych miały być potwierdzane przez zamawiającego, który, zgodnie z umową, miał uprawnienie do wyznaczenia, w porozumieniu ze Spółką, nowego terminu złożenia wniosku o dokonanie odbioru, w przypadku stwierdzenia, że roboty nie zostały zakończone lub posiadania zastrzeżeń co do kompletności i prawidłowości dokumentacji odbiorowej. Ostateczne zakończenie prac przewidzianych umową nastąpiło z początkiem grudnia 2010 r. Całość prac przewidzianych umową została bowiem zrealizowana, nie możliwe było jedynie dokonanie pomiarów powykonawczych oraz rozruchu technologicznego, a to z uwagi na nie wykonanie przyłączy energetycznych i gazowych, co jednak, zgodnie z umową, leżało po stronie zamawiającego. Spółka dnia 6 grudnia 2010 r. dokonała pisemnego zgłoszenia zakończenia robót wraz ze złożeniem wymaganych dokumentów. Zamawiający w przewidzianym umową 10-dniowym terminie odmówił dokonania odbioru z uwagi na wskazany powyżej brak dokonania pomiarów powykonawczych oraz rozruchu technologicznego. Ostatecznie po dokonaniu tych czynności Spółka dnia 17 grudnia 2010 r. dokonała ponownego pisemnego zgłoszenia zakończenia robót. Zamawiający ponownie odmówił potwierdzenia zakończenia robót i dokonania odbioru wskazując, iż nie posiada środków na zapłatę Spółce wynagrodzenia za całość wykonanych prac, z powodu wykonania przez Spółkę prac przed terminem przewidzianym harmonogramem rzeczowo-finasowym oraz wskazując na rzekome usterki wykonanych prac. Wobec odmowy potwierdzenia zakończenia robót i dokonania odbioru przez zamawiającego Spółka dokonała jednostronnego odbioru wykonanych prac i w styczniu 2011 r. wystawiła fakturę VAT końcową z datą sprzedaży w grudniu i stawką VAT 22%. Zamawiający odesłał przedmiotową fakturę Spółce i odmówił jej zapłaty. Ostateczne podpisanie obustronnego protokołu odbioru nastąpiło w dniu 30 maja 2011 r.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy Spółka faktycznie wykonała całość robót budowlanych przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należało do tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., tj. stawkę w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.