Opodatkowanie refundacji kosztów poniesionych w związku z nabyciem usług naprawy urządzenia w okresie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refundacji kosztów poniesionych w związku z nabyciem usług naprawy urządzenia w okresie gwarancji oraz sposobu udokumentowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył od kontrahenta z Danii urządzenie - jednostkę fluidalną - jako element instalacji produkcyjnej. W okresie gwarancyjnym nastąpiło uszkodzenie silnika, rozrzutnika oraz paneli tej jednostki. Wobec braku możliwości odesłania uszkodzonych elementów do dostawcy (długi postój instalacji produkcyjnej) Wnioskodawca, w porozumieniu z dostawcą, zlecał naprawy uszkodzonych elementów na terytorium kraju firmom polskim. Zakup usług naprawy dokonywany jest w imieniu własnym i na własną rzecz. Zgodnie z porozumieniem duńska firma refundowała koszty dokonanych na rzecz Wnioskodawcy napraw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy refundacja kosztów otrzymanych od duńskiej firmy, poniesionych w ramach gwarancji z tytułu dokonanej naprawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być udokumentowana ?refakturą?.

Zdaniem Wnioskodawcy, refundacja kosztów naprawy maszyny otrzymanych w ramach gwarancji od kontrahenta, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a właściwą formą ich udokumentowania jest obciążeniowa nota księgowa.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca odwołał się do następujących regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.): art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (pojęcie dostawy towarów), art. 8 ust. 1 (definicja świadczenia usług), art. 29 ust. 1 (podstawa opdatkowania).

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając treść powołanych przepisów, aby mogła być mowa o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dojść do świadczenia usług. Wnioskodawca powinien być stroną zobowiązaniową w stosunku do nabywcy. W myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez świadczenie rozumie się określone zachowanie dłużnika polegające na działaniu lub zaniechaniu działania. Tak rozumiane świadczenie podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej. Kontrahent zagraniczny dostarczając urządzenie, nie wywiązał się z warunków umowy, a dostarczone urządzenie nie jest pozbawione wad.

W związku z zawartą umową sprzedaży kontrahent zagraniczny przekazał Wnioskodawcy gwarancję producencką zgodnie z art. 577 - 581 ustawy Kodeks cywilny, tak więc naprawy gwarancyjne świadczone na Jego rzecz bezpośrednio przez gwaranta, powinny być usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a więc nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z cyt. wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tylko odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu. Gwarant (dostawca maszyny) zobowiązał się do zwrotu kosztów napraw, a Wnioskodawca obciąża dostawcę wydatkami za dokonane na terytorium kraju naprawy. Wnioskodawca nie wyświadcza usług naprawy gwarancyjnej dostawcy maszyny, a jedynie odzyskuje pieniądze z tytułu wydatków, które pierwotnie powinien on ponieść. Brak w tym przypadku tzw. beneficjenta usług. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia) odnoszący z niego korzyść o charakterze majątkowym. Wnioskodawca realizuje zobowiązanie ciążące na kontrahencie, a zwrot wydatków, w tym przypadku, stanowi pewną postać rekompensaty.

Ze względu na brak unormowania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zagadnień dotyczących refaktur i not obciążeniowych Wnioskodawca powołał się na art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że jeśli podatnik ponosi wydatki w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz oraz księguje wydatki i kwoty otrzymane na ich pokrycie na kontach przejściowych, wówczas nie uwzględnia ich w podstawie opodatkowania, a więc nie wystawia faktury VAT. Podatnik nie może odliczyć podatku od towarów i usług, który w tym przypadku został naliczony oraz musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy właściwym dowodem będzie obciążeniowa nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

2. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
3. zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
4. świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to ? co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 27 ust. 1 ustawy, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym kontekście należy podkreślić, że art. 79 ww. Dyrektywy - cytowany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - określa jakich elementów nie obejmuje podstawa opodatkowania (jako wartość służąca wyliczeniu kwoty podatku należnego w przypadku czynności, które zostały uznane za opodatkowane) tym samym nie może przesądzać, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (w Polsce podatkiem od towarów i usług).

Należy zauważyć, że pośrednio krajowy ustawodawca nawiązał do art. 28 ww. Dyrektywy, włączając do materii ustawowej taki schemat pośrednictwa w świadczeniu usług, poprzez zapis obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy. Przepis ten przesądza, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w porozumieniu z dostawcą (podmiotem zagranicznym) nabywał od podmiotów krajowych usługi naprawy uszkodzonego urządzenia (jednostka fluidalna). W ramach zobowiązań gwarancyjnych ciążących na dostawcy, Wnioskodawca otrzymał od niego zwrot kosztów poniesionych w związku nabyciem na terytorium kraju ww. usług naprawy. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość co do obowiązku opodatkowania refundacji kosztów poniesionych w związku z nabyciem tych usług oraz sposobu udokumentowania jej otrzymania.

Należy zauważyć, iż skonstruowane w ten sposób relacje handlowe wskazują, że analizowane zdarzenie gospodarcze ma charakter czynności dwustronnie zobowiązującej. Z jednej strony Wnioskodawca organizując we własnym zakresie naprawę wadliwego urządzenia, niejako zwalnia dostawcę (gwaranta) z obowiązku bezpośredniego świadczenia w ramach ciążących na nim zobowiązań gwarancyjnych, wobec czego występuje w charakterze beneficjenta świadczenia, z drugiej - w zamian za uwolnienie od obowiązku działania (naprawy) - otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Zatem Wnioskodawca nabywając ww. usługi, działa we własnym imieniu, ale na rzecz dostawcy, który faktycznie korzysta z tych usług. W tej sytuacji Wnioskodawca najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług, gdyż przeniesienie kosztów na kontrahenta nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skoro postawiona do dyspozycji Wnioskodawcy refundacja kosztów poniesionych w związku z nabyciem usług naprawy urządzenia, stanowi wynagrodzenie za określone zachowanie z Jego strony, to zachowanie takie, w świetle wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za odpłatne świadczenie usługi (odsprzedaż usługi) realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług, a więc - mając również na uwadze zasadę terytorialności oraz przepisy określające miejsce świadczenia w przypadku usług transgranicznych - podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych na terytorium Polski. Tym samym wykonanie przedmiotowej usługi winno być, zgodnie z treścią cyt. art. 106 ust. 1 ustawy, udokumentowane fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

IPPP1/443-1269/09-2/AW, interpretacja indywidualna

IPPP1/443-1273/09-2/IG, interpretacja indywidualna