Nieuznanie składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowanie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług techniczno-prawnych związanych z energetyką wiatrową. Zamierza wnieść do spółki komandytowej tytułem wkładu zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa.

Komplementariuszem spółki komandytowej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Komandytariuszami w tej spółce będą 2 spółki z o. o., tj.:

1. W. Spółka z o.o.;
2. X spółka kapitałowa prawa duńskiego.

Spółka (Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności posiada wyodrębnioną działalność związaną ze sprzedażą energii poprzez farmę wiatrową J., dla której sporządziła projekt, uzyskała odpowiednie zezwolenia i decyzje oraz posiada już pozwolenie na budowę, którą to farmę zamierza wybudować. Wyodrębnienie zostało zrealizowane poprzez utworzenie nowego działu Spółki zajmującego się produkcją i sprzedażą energii. Celem wyodrębnienia działalności dotyczącej sprzedaży energii w strukturze Spółki jest usprawnienie zarządzania tym segmentem działalności oraz rozwój tego segmentu, tj. sprzedaży energii.

W związku z powyższym, w schemacie organizacyjnym Spółki została wyodrębniona część przedsiębiorstwa zajmująca się sprzedażą energii, tj. dział sprzedaży i produkcji energii Farma J. (zwany dalej wyodrębnioną częścią lub działem).

W ramach działalności tej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa przeniesiona została realizacja zadań związanych z działalnością farmy wiatrowej J. wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki.

W skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wchodzą - stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach Spółki - m. in. składniki niezbędne do realizacji działalności farmy wiatrowej J., w tym:

1. Środki pieniężne na odrębnym rachunku bankowym.
2. Umowy dzierżawy nieruchomości dotyczące farmy wiatrowej J.
3. Decyzje i pozwolenia dotyczące Farmy J.
4. Aktywa trwałe.
5. Zobowiązania.
6. Odrębne konta księgowe.
7. Odrębna kasa.
8. Formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania działu, itp.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca dział przedsiębiorstwa zajmujący się produkcją i sprzedażą energii, jest zawarta w Regulaminie Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki (w tym w stosownych uchwałach).

Do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa został przypisany pracownik Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności, tj. produkcji i sprzedaży energii. Pracownik ten zapewnia m. in. samodzielne funkcjonowanie jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki. Specyfika działalności farmy wiatrowej nie wymaga zatrudnienia większej ilości pracowników dla efektywnego zapewnienia jej bieżącej działalności.

Na potrzeby wyodrębnionej części istnieje możliwość opracowania odrębnych od pozostałej części przedsiębiorstwa budżetów oraz planów finansowych. W systemie księgowo-finansowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla wyodrębnionej części (działu) oraz możliwość określenia pozycji finansowej (przychodów i kosztów, należności, zobowiązań, aktywów trwałych).

Wyodrębnienie części przedsiębiorstwa w schemacie organizacyjnym zostało tak przeprowadzone, aby zarówno działalność wyodrębnionej części, jak i działalność pozostała były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Spółka, jako komandytariusz w spółce komandytowej, planuje wnieść wyodrębnioną część swojego przedsiębiorstwa dotyczącą sprzedaży i produkcji energii w farmie J. w formie wkładu do spółki komandytowej - na jego podniesienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przedmiot czynności (aportu) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z powyższym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przekazanie przedmiotu aportu nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki, ponieważ przedmiot wkładu do spółki komandytowej kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 27e) tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się ?organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?. W związku z tym, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu do spółki komandytowej będzie stanowił na dzień wniesienia wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki, zbycie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem zbycie rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego i aportu). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-792/1 2-4/SM z dnia 25 października 2012 r., a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-1214/1 1/AB z dnia 7 lutego 2012 r.).

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, wniesienie wkładu wyodrębnionego działu do spółki komandytowej będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, jednak z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu będzie zespół składników majątkowych działu spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ? w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy ? rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie ?transakcja zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawa towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie ? nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu ? do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zbywane składniki przedsiębiorstwa ? wbrew stanowisku Spółki ? nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem stwierdzić, że zbywane elementy przedsiębiorstwa, za pomocą których nie była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży energii poprzez farmę wiatrową (mającą być w przyszłości przedmiotem budowy), stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany do realizacji określonych zadań gospodarczych (sprzedaży energii), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, do czynności aportu nie będą miały zastosowania regulacje art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec tego należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki przedsiębiorstwa.

Końcowo podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.