Zwolnienie od podatku czynności, za które Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci ryczałtu oraz (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku czynności, za które Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci ryczałtu ? jest prawidłowe,
• uznania otrzymanej rekompensaty straty na sprzedaży akcji za wynagrodzenie za świadczoną usługę ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności, za które Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci ryczałtu oraz uznania otrzymanej rekompensaty straty na sprzedaży akcji za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce. Przedmiotem działalności jest m.in. pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z podmiotem X umowę, na podstawie której zrealizowała następujące działania:

• nabyła od podmiotu X obligacje zamienne na akcje podmiotu X,
  
• następnie dokonała konwersji nabytych obligacji na akcje podmiotu X po określonej cenie,
  
• objęte w opisany wyżej sposób akcje, Spółka sprzedała podmiotowi Y, przy czym cena sprzedaży, którą uzyskała, okazała się być niższa niż cena, po której obejmowała akcje podmiotu X, co oznacza, że poniosła stratę na transakcji, której dotyczyła umowa.

Umowa ustalała wynagrodzenie dla Spółki w postaci ryczałtu. Ponadto umowa przewidywała, że w sytuacji, gdyby Spółka poniosła stratę na sprzedaży dla podmiotu Y akcji podmiotu X, to podmiot X zobowiązuje się do jej pokrycia. Podmiot X zapłacił ustalone wynagrodzenie ryczałtowe za realizację działań przewidzianych umową (opisanych powyżej), jak również pokrył stratę wynikłą na sprzedaży akcji podmiotu X dla podmiotu Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy działania Spółki przewidziane umową i opisane w stanie faktycznym są usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a zatem czy wynagrodzenie ryczałtowe otrzymane przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów?
   
2. Czy kwota wypłacona Spółce jako rekompensata straty na sprzedaży akcji podmiotu X nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, a zatem nie odnosi się do czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o zrekompensowanie straty, jaką poniósł na skutek zrealizowania działań przewidzianych w umowie, to kwota rekompensaty nie odzwierciedla wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usługi, zatem nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka zaprezentowała stanowisko, że otrzymane ryczałtowe wynagrodzenie stanowi zapłatę za świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a zatem za świadczenie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Spółka stwierdziła, że w ramach realizacji umowy wykonała określone działania (dokonała świadczenia na rzecz podmiotu X), za które otrzymała od podmiotu X ustalone w umowie wynagrodzenie. Ww. działania dotyczyły obligacji oraz akcji, a zatem instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r., Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe ? w zakresie zwolnienia od podatku czynności, za które Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci ryczałtu,
  
• nieprawidłowe ? w zakresie uznania otrzymanej rekompensaty straty na sprzedaży akcji za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja ?świadczenia usług? ma charakter dopełniający definicję ?dostawy towarów? i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością (zaniechaniem), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy postanowiono, iż podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze ? kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 str. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 2011, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Na podstawie ust. 13 ww. artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W ust. 15 powołanego artykułu wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;
2. tytuł własności nieruchomości;
3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5. prawa majątkowe, których instrumentami są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić od spełnienia jakich przesłanek ustawodawca uzależnił przedmiotowe zwolnienie, dotyczące usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (a także usług pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie wszystkie usługi, dotyczące obrotu instrumentami finansowymi oraz pośrednictwa w tym zakresie, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz czynności wymienionych w ust. 14-16 tego artykułu.

W celu zdefiniowania pojęć instrumentów finansowych, zgodnie z odesłaniem ustawodawcy w ww. przepisie, należy sięgnąć do treści ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe.

Z przepisu art. 3 pkt 1 lit. a powyższej ustawy wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych ? rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Z przestawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z podmiotem X umowę, na podstawie której zrealizowała następujące działania:

• nabyła od podmiotu X obligacje zamienne na akcje podmiotu X,
  
• następnie dokonała konwersji nabytych obligacji na akcje podmiotu X po określonej cenie,
  
• objęte w opisany wyżej sposób akcje, sprzedała podmiotowi Y, przy czym cena sprzedaży, którą uzyskała, okazała się być niższa niż cena, po której obejmowała akcje podmiotu X, co oznacza, że poniosła stratę na transakcji, której dotyczyła umowa.

Umowa ustalała wynagrodzenie dla Spółki w postaci ryczałtu. Ponadto umowa przewidywała, że w sytuacji, gdy Spółka poniosłaby stratę na sprzedaży dla podmiotu Y akcji podmiotu X, to podmiot X zobowiązuje się do jej pokrycia. Podmiot X zapłacił ustalone wynagrodzenie ryczałtowe za realizację działań przewidzianych umową (opisanych powyżej), jak również pokrył stratę wynikłą na sprzedaży akcji podmiotu X dla podmiotu Y.

W świetle powyższego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że czynności wykonane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy z podmiotem X, polegające na nabyciu obligacji i ich konwersji na akcje, a następnie zbyciu tych akcji, stanowiły kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, której przedmiotem były instrumenty finansowe wymienione w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec powyższego - jak słusznie stwierdzono we wniosku - wykonane przez Spółkę czynności korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Spółka wykonała kompleksową usługę pośrednictwa finansowego, to zapłatę za nią stanowiła całość świadczenia należnego od zleceniodawcy. Wobec tego ? wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku ? zarówno kwota wypłacona jako rekompensata straty na sprzedaży akcji, jak i wynagrodzenie ryczałtowe, stanowiły wynagrodzenie należne Spółce za świadczoną usługę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.