Sposób rozliczania w ewidencji i deklaracji VAT-7 otrzymanych częściowych zapłat na poczet eksportu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności na poczet eksportu towarów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności na poczet eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera z kontrahentami z poza Unii Europejskiej, kontrakty na dostawę dźwigów. Ze względu na indywidualny, długi i skomplikowany proces produkcji są to umowy długoterminowe, obarczone dużym ryzykiem finansowym. W przypadku wstrzymania produkcji lub wycofania się klienta z zawartej umowy, firma nie ma zasadniczo możliwości odsprzedaży towaru innemu nabywcy, ponieważ dźwigi te są zamawiane pod indywidualne projekty.

W związku z powyższym Spółka chciałaby w warunkach płatności zastosować kolejne zakończone etapy prac przy budowie dźwigu, a nie zaliczek na poczet towaru, aby w przyszłości uniknąć sporów z nabywcą o zwrot wniesionych zaliczek.

Warunki płatności mogą być ustalone w sposób następujący:

1. 20% - po podpisaniu kontraktu, tj. po otrzymaniu od dostawcy potwierdzenia zamówienia i zatwierdzeniu przez nabywcę wszystkich dokumentów, takich jak harmonogramy prac i produkcji, inspekcji, plan jakości, ocena wagi materiałów itp. lub po zatwierdzeniu przez nabywcę wstępnej dokumentacji technicznej.
2. 30% - po zamówieniu głównych komponentów (np. silniki, przekładnie, lebusy) niezbędnych do realizacji zamówienia lub po wykonaniu konstrukcji lub po pomyślnym próbnym odbiorze przez nabywcę.
3. 40% - po dostawie towaru (wywóz towaru poza granice Polski).
4. 10% - po dostarczeniu dokumentacji technicznej, która zawiera atesty, rysunki, itp., bez której dźwig nie może być użytkowany przez nabywcę.

Niezapłacenie przez nabywcę jakiegokolwiek etapu może spowodować wstrzymanie prac przez Spółkę. W przypadku opóźnień w realizacji kolejnych etapów (zgodnie z harmonogramem prac) z winy Spółki, nabywcy mogą przysługiwać kary umowne. Kolejne etapy będą zatwierdzane przez nabywcę korespondencyjnie lub osobiście.

Przewidywany termin realizacji kontraktu to ponad rok, czyli wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od daty wystawienia pierwszej faktury i otrzymania części należności.

W związku z powyższym zadano pytania, których istotą było uzyskanie odpowiedzi w kwestii sposobu rozliczania w ewidencji i deklaracji VAT-7 otrzymanych częściowych zapłat na poczet eksportu towarów, w przypadku gdy planowany wywóz towaru nie nastąpi w przeciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki oraz ewentualnych korek deklaracji, w których wykazano otrzymane zaliczki ze stawką podatku 0%, w sytuacji braku dokumentów celnych, które uprawniają do zastosowania tej stawki.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie za poszczególne etapy wykonanych prac można na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, uznać jako część należności opodatkowaną stawką właściwą dla eksportu, tj. 0% lub niepodlegającą ustawie, jeśli wywóz towaru nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy.

Spółka wskazała, iż zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty - art. 19 ust. 6. W myśl art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w ust. 12 powołanego art. 19 wskazano, iż przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Zdaniem Spółki, z cytowanych przepisów wynika, iż w sytuacji gdy eksport towaru na poczet, którego podatnik otrzymał już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania części należności, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie przepisów art. 19 ust. 12. Konsekwencją niedotrzymania 6-miesięcznego terminu na dokonanie eksportu (ze względu na długotrwały cykl produkcyjny) jest niepowstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej należności, a nie 'zamiana' w sprzedaż krajową, skutkującą zastosowaniem dla tej części płatności stawki podatkowej właściwej dla towaru jak przy sprzedaży krajowej. Zaliczki, przedpłaty, jak również częściowe wynagrodzenie powinno być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, która zostanie w przyszłości dokonana czyli eksport, który na podstawie art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest opodatkowany stawką 0%.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że dla każdego etapu prac można zastosować stawkę 0%. Jeśli wywóz nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy Spółka nie uwzględnia tych faktur w deklaracji VAT-7. W deklaracji VAT wykazywane jest tylko to wynagrodzenie, o ile wywóz nastąpi w ciągu 6 miesięcy od wystawienia faktury lub otrzymania należności. Obrót z tytułu eksportu (w tym przypadku etap 3) wykazywany jest w deklaracji w terminie jego realizacji. Obrót ten jest pomniejszany o wartość otrzymanych wcześniej należności, które zostały wcześniej wykazane w deklaracjach i rejestrach VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), opodatkowaniu podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 8 powołanej ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej ?rozporządzeniem nr 1777/2005?.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Należy wskazać, że powołany przez Stronę art. 19 ust. 6 został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Do końca obowiązywania tego przepisu (czyli 30 listopada 2008 r.), w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstawał z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Natomiast po jego uchyleniu dla eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje tak jak dla transakcji krajowych. Zatem z dniem 1 grudnia 2008 r. zastosowanie znajduje art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, tj. o terminie powstania obowiązku decydują data wydania towarów (wykonania usługi) lub data wystawienia faktury.

W ust. 11 powołanego artykułu wskazano, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy).

Analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że opodatkowaniu podlega również otrzymanie części należności. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą otrzymania częściowej płatności (art. 19 ust. 11 ustawy). Powyższą zasadę stosuje się także do eksportu towarów, pod warunkiem jednak, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Powyższy przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku częściowego odbioru usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty związanej z odbiorem części usługi, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia odbioru. Odbiór częściowy i zapłata części wynagrodzenia oznacza potwierdzenie przez inwestora faktu wykonania pewnej części robót w celu zapłaty części wynagrodzenia?. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Co do zasady stawka podatku ? na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2?12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i 11 ustawy) - jeżeli zostaną spełnione, w określonych terminach, obowiązki dokumentacyjne wymienione w kolejnych przepisach tego artykułu.

Ponieważ zaliczka na poczet eksportu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu, tym samym winna być opodatkowana stawką podatku właściwą dla czynności, której dotyczy, czyli 0%, jeżeli w związku z jej otrzymaniem powstanie obowiązek podatkowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według ?Słownika Języka Polskiego PWN? (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005 r.):

• zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności,
• zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawierania umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
• przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie;
• rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie;.

Z przytoczonych definicji wynika, że zarówno zaliczka, zadatek, przedpłata jak i rata wiążą się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta oraz z wykonaniem przez otrzymującego określonego świadczenia przyszłego i w chwili wpływu zaliczane są co do zasady, na poczet wykonanej usługi bądź dostawy towaru.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Spółka chciałaby w warunkach płatności zastosować kolejne zakończone etapy prac przy budowie dźwigu dla kontrahenta z kraju trzeciego, a nie zaliczek na poczet towaru. W pierwszym etapie - po podpisaniu kontraktu, tj. po otrzymaniu od dostawcy potwierdzenia zamówienia i zatwierdzeniu przez nabywcę wszystkich dokumentów, takich jak harmonogramy prac i produkcji, inspekcji, plan jakości, ocena wagi materiałów itp. lub po zatwierdzeniu przez nabywcę wstępnej dokumentacji technicznej ? Spółka otrzymywałby 20% ceny. W drugim etapie - po zamówieniu głównych komponentów (np. silniki, przekładnie, lebusy), niezbędnych do realizacji zamówienia lub po wykonaniu konstrukcji lub pomyślnym próbnym odbiorze przez nabywcę ? Spółka otrzymywałaby 30% ceny. Po dostawie towaru i jego wywozie do kraju trzeciego regulowano by kolejne 40% wartości kontraktu, zaś ostatnie 10% - po dostarczeniu dokumentacji technicznej, która zawiera atesty, rysunki, itp., bez której dźwig nie może być użytkowany przez nabywcę. Przewidywany termin realizacji kontraktu to ponad rok, czyli wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od daty wystawienia pierwszej faktury i otrzymania części należności. Niezapłacenie przez nabywcę jakiegokolwiek etapu może spowodować wstrzymanie prac przez Spółkę, zaś w przypadku opóźnień w realizacji kolejnych etapów (zgodnie z harmonogramem prac) z winy Spółki, nabywcy mogą przysługiwać kary umowne, a kolejne etapy będą korespondencyjnie lub osobiście zatwierdzane przez nabywcę.

Należy podkreślić, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść, przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zakładającą odbiór kolejnych, zakończonych etapów prac, przedmiotem zamówienia jest dostawa do kontrahenta z kraju trzeciego, rzeczy ruchomej (dźwigu), stąd ? na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - częściowe wpłaty na poczet eksportu towaru mają charakter zaliczek, a zastosowanie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowej wpłaty nie może mieć art. 19 ust. 14 ustawy dotyczący robót budowlanych lub budowlano-montażowych, a ust. 12 powołanego artykułu.

Jak wspomniano wyżej, aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty, otrzymanej na poczet eksportu towarów, wywóz towarów musi nastąpić w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Spółka dysponuje wiedzą, iż przewidywany eksport towaru, na poczet którego otrzymała część należności, nie nastąpi w przeciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), otrzymanie tej zaliczki nie rodzi powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 ww. ustawy. Zatem czynności tej nie należy uwzględniać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaliczka wpłynęła, a obowiązek podatkowy winien zostać rozliczony na zasadach ogólnych, w terminie przewidzianym dla czynności eksportu towarów. Uwidoczniona w deklaracji wartość z tytułu eksportu, wykazywana w związku z wywozem towaru, powinna uwzględniać kwotę wynikającą z faktury dokumentującej dostawę, jak i z faktur dokumentujących otrzymane wcześniej zaliczki, których nie ujęto w deklaracji VAT-7.

Z kolei otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, których przewidywany wywóz nastąpi w okresie 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki, należy wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę, ze stawką 0% jako eksport towarów. W takiej sytuacji, uwidoczniona w deklaracji wartość z tytułu eksportu, wykazywana w związku z wywozem towaru, winna być pomniejszona o kwoty otrzymanych zaliczek, które wcześniej ujete zostały w deklaracjach VAT-7. Powyższe oznacza, że tylko w przypadku, w którym podatnik przewiduje wywóz towaru w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, będzie obowiązany do opodatkowania otrzymanej zaliczki.

Jeżeli jednak eksport (wywóz) wyrobów nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczek, a Spółka opodatkowała otrzymaną zaliczkę, to wykazana wcześniej sprzedaż towarów ze stawką 0% powinna zostać skorygowana w drodze korekty deklaracji i zmniejszona do ?0? (w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został obowiązek podatkowy w tym zakresie). Ponowne zastosowanie do tej transakcji stawki 0% będzie możliwe dopiero po dokonaniu wywozu towaru i potwierdzeniu tego faktu odpowiednimi dokumentami. Obrót z tytułu eksportu powinien w takiej sytuacji uwzględniać kwoty otrzymanych zaliczek, o których wartość skorygowano wcześniej deklaracje VAT-7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ITPB3/423-90/10/MK, interpretacja indywidualna

ITPP2/443-973/10/EB, interpretacja indywidualna