Czy konieczne będzie zapłacenie podatku w wysokości 22% za czynność przyszłą, tj. sprzedaż działki (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 1 czerwca 2010 r. oraz 1 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1982 r. nabył Pan prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na 99 lat, które w roku 1997 zostało przekształcone w prawo własności. W 2007 r. sprzedał Pan działkę zlokalizowaną w Gminie, za kwotę 85.000 zł. Była ona Pana własnością przez okres 5 lat, co spowodowało, że opisana czynność nie stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług była to dostawa (zwolniona od podatku).

W 2010 r. zamierza Pan sprzedać niezabudowaną działkę zlokalizowaną koło jeziora, za cenę około 160.000 zł ? grunty rolne klasa 6. Jest Pan jej posiadaczem-właścicielem przez okres dłuższy niż 5 lat (nabycie w 1997 r.). Grunt ten został zakupiony w celu stworzenia odrębnego, samodzielnego gospodarstwa z zabudową stałą w postaci budynków gospodarczych oraz mieszkalnych. Z powodu niskiej rentowności produkcja rolna stała się nieopłacalna i nie doszło do realizacji ww. planów. Opisany grunt jest wykorzystywany w działalności rolniczej. Ziemia jest orna i są na niej użytki zielone (niestałe). W związku z tym, że posiadane grunty są sklasyfikowane w V i VI klasie, nie płaci Pan podatku rolnego. W okresie 5 lat (lata 2004-2009) pobierał Pan dopłaty unijne. W 2010 r. nie starał się Pan o nie. Wystąpił Pan do urzędu gminy z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na budowę domu. Ww. zezwolenie zostało udzielone, lecz chce Pan sprzedać część gruntu w celu pozyskania środków na budowę domu. Brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń i jest rolnikiem. Ze względu na koszty, nie zamierza Pan korzystać z usług pośredników sprzedaży. Oferta sprzedaży zostaje zamieszczone w serwisie internetowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy konieczne będzie zapłacenie podatku w wysokości 22% za czynność przyszłą, tj. sprzedaż działki za 160.000 zł...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przyszłej dostawie towaru (działki za 160.000 zł) nie wystąpi podatek należny, ponieważ nie ma dostatecznych przesłanek dotyczących częstotliwości dostawy. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy jest całkowicie oderwane od pojęcia działalności według ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dlatego osoba nieprowadząca zarejestrowanej działalności gospodarczej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 tejże ustawy, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podniósł Pan, iż w orzecznictwie wskazuje się, że ?o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę bądź każdy inny cel, decydują obiektywne kryteria, nie zaś subiektywne przekonanie i zamiar sprzedawcy lub nabywcy takiego terenu??.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), ?podatnikiem? jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. ?Działalność gospodarcza? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: ?in vitro?, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl pkt 16 ww. artykułu, pod pojęciem gospodarstwo rolne ? należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 553 ustawy Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i są podatnikami tego podatku, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji ? są podatnikami zwolnionymi ? rolnikami ryczałtowymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa). Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa), uznawana jest za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zbywane działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. W takim przypadku będzie dochodzić do sprzedaży przedsiębiorstwa. Majątkiem osobistym ? w ocenie tutejszego organu ? są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej ? działalności rolniczej. Bowiem aby rolnik mógł dokonywać produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz innej wskazanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a także uzyskiwać towary wymienione w zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (np. warzywa, owoce, rośliny przemysłowe, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego), musi wykorzystywać grunt rolny, który należy traktować jako warsztat produkcyjny.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ?podatnik? te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ?zamiar?, jak również nie precyzuje pojęcia ?sposób częstotliwy?, w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden raz). O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (rok, dwa, czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się określone skutki, było dokonywanie jej wielokrotnie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czynność ta ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie ? czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik tego podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan sprzedać niezabudowaną działkę budowlaną ? grunt rolny klasa 6, który został zakupiony w celu stworzenia odrębnego, samodzielnego gospodarstwa z zabudową stałą w postaci budynków gospodarczych oraz mieszkalnych. Opisany grunt jest wykorzystywany w działalności rolniczej. Ziemia jest orna i są na niej niestałe użytki zielone. W związku z tym, że posiadane grunty są sklasyfikowane w V i VI klasie, nie płaci Pan podatku rolnego. W okresie 5 lat (lata 2004-2009) pobierał Pan dopłaty. W 2010 r. nie starał się Pan o nie. Wystąpił Pan do urzędu gminy z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na budowę domu. Ww. zezwolenie zostało udzielone, lecz chce Pan sprzedać część gruntu w celu pozyskania środków na budowę domu. Brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania.

W ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż przedmiotowej działki należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż grunt mający być przedmiotem sprzedaży, został nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem jest majątek osobisty danej osoby, nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Z treści wniosku nie wynika jednak, aby grunt stanowił majątek prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb osobistych. Jak wyżej wskazano, grunt rolny wykorzystywany przez rolników do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych ? tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że sprzedaż opisanego gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy przedmiotowy teren, w momencie sprzedaży, będzie przeznaczony pod zabudowę, na co wskazuje fakt uzyskania przez Pana pozwolenia na budowę. Natomiast jeżeli w momencie sprzedaży grunt nie będzie przeznaczony pod zabudowę , opisana dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.