Uznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaży towarów pozostawionych w depozycie w (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaży towarów pozostawionych w depozycie w magazynie na terenie Rumunii - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaży towarów pozostawionych w depozycie w magazynie na terenie Rumunii.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE na terytorium kraju. Nie jest natomiast zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Rumunii. W ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla kontrahenta z Rumunii. W I kwartale 2009 r. nie otrzymała płatności za dostarczone towary, w terminach ustalonych przez strony transakcji. W związku z tym podjęła następujące czynności. W dniu 19 marca 2009 r. podpisała z kontrahentem ugodę oraz umowę depozytową. Zarząd Spółki zdecydował o możliwości częściowego rozliczenia długu na zasadzie depozytu, to znaczy, część mebli, które wcześniej dostarczono do Rumunii i zafakturowano na rzecz kontrahenta z tego kraju, ale ze względu, iż nie zostały sprzedane (nie wyszły z jego magazynu), przeszła z powrotem na własność Spółki. Do wcześniej wystawionych faktur WDT zostały wystawione korekty. Meble tapicerowane pozostają w depozycie u kontrahenta w Rumunii, ponieważ nie jest opłacalne powrotnie ich przewożenie do kraju, ze względu na wysokie koszty transportu. Będą one przedmiotem handlu, tj. będą sukcesywnie i pod kontrolą sprzedawane na przedpłatę z zastrzeżeniem, że żaden inny podmiot nie ma prawa do ich przejęcia (w razie windykacji czy upadłości). Za sprzedane towary, za które kontrahent dokona przelewu na rachunek Spółki, wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż mebli dla kontrahenta z Rumunii. Obecnie firma nie ponosi kosztów za dzierżawę powierzchni magazynowej - koszty magazynowania zostaną uwzględnione przy ostatecznym rozliczeniu z kontrahentem.

W związku z powyższym, w piśmie z dnia 17 lipca 2009 r., zadano następujące pytanie:

Czy na fakturze za sprzedawane towary należy wykazać WDT, a jeżeli tego typu transakcja nie może zostać zakwalifikowana jako WDT, to jaką fakturę należy wystawić i jaką stawkę podatku VAT winno się zastosować rozliczając się z kontrahentem...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dostawa w dalszym ciągu powinna być kwalifikowana jako WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Pojęcie ?dostawa towarów?, jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. W powyższym znaczeniu dostawa towarów obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ?wydanie towarów?, wobec czego w celu jego zdefiniowania zasadne jest odwołanie się do art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy.

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunki niezbędne do uznania danej transakcji za WDT, są następujące:

• w jej wyniku nastąpić powinien wywóz towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska,
• wywóz ten dokonywany winien być w wykonaniu czynności wymienionej w art. 7 ustawy.

W myśl zapisu art. 13 ust. 3 ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Od dnia 1 grudnia 2008 r. zostało zmienione brzmienie tych przepisów. I tak zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Wskazany wyżej przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych, polegające na przemieszczeniu towarów z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez podatnika czynnościom. Przy czym przemieszczenia towarów, o którym mowa, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych, określonych w art. 13 ust. 4 ustawy (w niniejszej sprawie nie zachodzą).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 powołanej ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ? w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
1. z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl ust. 11 powołanego artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne wynikające z treści art. 42 ustawy, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu nabywcy i dostawcy, a dostawca posiada niezbędną dokumentację potwierdzającą jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.

W myśl zapisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 30 listopada 2008 r. jak i po tej dacie ? miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią ? jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż występując z niniejszym wnioskiem Spółka nie przedstawiła własnego stanowiska i nie zadała pytania w zakresie prawidłowości uznania wcześniej dokonanej dostawy towarów jako WDT i opodatkowania jej 0%, przyjmuje się, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa wyżej (status nabywcy, posiadane dokumenty potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów do magazynu kontrahenta znajdującego się w Rumunii).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE na terytorium kraju, nie jest natomiast podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Rumunii. W ramach prowadzonej działalności dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla kontrahenta z tego kraju (Rumunia). Z uwagi na brak zapłaty za dostarczone towary, w dniu 19 marca 2009 r., podpisała z kontrahentem ugodę oraz umowę depozytową. Część mebli, które wcześniej dostarczono do Rumunii i zafakturowano na rzecz kontrahenta, przeszła z powrotem na własność Spółki. Do wcześniej wystawionych faktur WDT wystawiono korekty. Pozostawione w magazynie kontrahenta meble będą przedmiotem dostawy, tj. będą sukcesywnie i pod kontrolą sprzedawane temu samemu kontrahentowi z Rumunii, a po dokonaniu przez niego płatności (przelew) Spółka wystawi ponownie fakturę dokumentującą sprzedaż mebli na jego rzecz.

W analizowanych przypadku, w chwili pierwszej dostawy mebli, na rzecz kontrahenta rumuńskiego, nastąpiła dostawa, tj. przeniesienie na rumuńskiego kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towary przemieszczone zostały na terytorium Rumunii, doszło więc do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z uwagi na brak płatności nastąpił ich zwrot Spółce, która stała się ponownie ich właścicielem. Meble pozostały jednak w magazynie u kontrahenta ? nie nastąpił ich fizyczny powrót do Polski. Sprzedaż nastąpi w terminie późniejszym, co udokumentowane zostanie przez Spółkę ponownie wystawioną fakturą na rzecz tego samego kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro Spółka otrzymała zwrot towarów (mebli) uprzednio dostarczonych kontrahentowi rumuńskiemu, co zostało potwierdzone fakturą korygującą, a towary te nie powróciły na terytorium kraju, to dostawę będącą przedmiotem zapytania, która zostanie zrealizowana w terminie późniejszym (po dokonaniu zapłaty za poszczególne partie mebli), należy traktować jako drugą (odrębną) dostawę.

Z uwagi na faktyczne miejsce dokonania dostawy (towary znajdują się na terytorium Rumunii i nie opuszczą tego kraju, a sprzedaż nastąpi na rzecz kontrahenta z tego kraju) miejscem dostawy towarów i ich opodatkowania ? w świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie terytorium Rumunii.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie prawa i w granicach prawa. Katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa zawiera Konstytucja RP, która w art. 87 zalicza do nich oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa. W myśl art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W związku z powyższym należy wskazać, iż niniejsza interpretacja indywidualna swym zakresem obejmuje tylko i wyłącznie rozstrzygnięcie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a analiza przepisów podatkowych obowiązujących w Rumunii nie mieści się w ramach określonych ww. przepisami. O konieczności rejestracji, sposobie rozliczania podatku i jego wysokości przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce dostawy towarów, w tym przypadku w Rumunii.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że czynność ponownej (drugiej) sprzedaży mebli, znajdujących się na terytorium Rumuni w magazynie kontrahenta, nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad obowiązujących na terytorium Polski. Opodatkowanie nastąpi bowiem na terytorium kraju, w którym towary są sprzedawane tj. na terytorium Rumunii - według przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju.

Jednocześnie informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu rozliczenia czynności przemieszczenia towarów na terytorium Rumunii, w związku ze skorygowaniem przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska oraz nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.