Jeśli warunki wynikające z przepisu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny zostaną spełnione, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o. ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zamierza Pani utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wnieść do niej w formie aportu majątek obrotowy i trwały oraz prawa i obowiązki wynikające z umów, stanowiące przedsiębiorstwo, obejmując w zamian za aport udziały w spółce.

W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wejdą m.in.:

• grunty stanowiące wkład przedsiębiorcy,
• środki trwałe, wartości niematerialne i prawne,
• ewidencje podatkowe,
• baza klientów,
• know-how,
• prawa i obowiązki wynikające z umów z PARP, oraz innych umów cywilnoprawnych (m.in. leasing, najem , dzierżawa).

Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika następujący przedmiot działalności:

• obróbka mechaniczna elementów metalowych 28.52.Z,
• produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych 28.75.B,
• działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych 51.15.Z,
• działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych 51.18.Z,
• sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego 51.47.Z,
• pośrednictwo w obrocie nieruchomościami 70.31.Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i czy w przypadku wyłączenia spod opodatkowania tym podatkiem powstanie u zbywcy obowiązek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem aktywów stanowiących element przedsiębiorstwa wnoszonego aportem...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Porównując zapisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazała Pani, iż pojęcie ?zbycie' użyte w ustawie z 2004 r. obejmuje swym zakresem również inne czynności prawne aniżeli sprzedaż.

Pod pojęciem tym ? w Pani ocenie - rozumieć zatem należy wszystkie czynności skutkujące przeniesieniem praw do rzeczy na inny podmiot, dlatego też słusznym jest uznanie aportu za czynności zbycia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z legalną definicją, aport stanowi wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Jego wniesienie oznacza przeniesienie na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu (czyli jego własności).

Mając powyższe na uwadze, w Pani opinii, wniesienie aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa stanowi czynność jego zbycia, a tym samym transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy.

Wskazała Pani, iż podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych: z dnia 28 maja 2008 r. nr IP-PP2-443-459/08-2/BM i z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr IPPP3/443-542/09-2/KG wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie z dnia 27 kwietnia 2006 r. F31/443-553/06/P/04, PP/443-7/06/U.

Podniosła Pani, że we wskazanych rozstrzygnięciach organy podatkowe wskazały, że wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, na podstawie którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w sytuacji, gdy wnoszone aportem są jedynie poszczególne składniki przedsiębiorstwa, czynność stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała Pani, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Pani, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu składników majątkowych wnoszonych do spółki jako element przedsiębiorstwa, gdyż taka korekta nie jest przewidziana w ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych ? z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie ?transakcja zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawa towarów?, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu ?przedsiębiorstwo?. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy dotyczy podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym. Korekta ta dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1?8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

A zatem to nabywca przejmuje obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został odliczony przez zbywcę.

Z opisu sprawy wynika, iż planuje Pani utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wnieść do niej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, obejmując w zamian za aport udziały w spółce. W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wejdą m.in.: grunty stanowiące wkład przedsiębiorcy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, ewidencje podatkowe, baza klientów, know-how, prawa i obowiązki wynikające z umów z PARP, oraz innych umów cywilnoprawnych (m.in. leasingu, najmu, dzierżawy). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała Pani, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Należy zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeśli warunki wynikające z przepisu art. 55¹ i art. 55² ustawy Kodeks cywilny zostaną spełnione, zamierzona czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o., będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W związku z wniesieniem tego aportu nie będzie Pani zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, gdyż obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

Końcowo wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych wcześniej przepisach Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.