Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 5 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy handlowej, Spółka będzie sprzedawała towary nabywcy w celu dalszej ich odprzedaży. Zgodnie z treścią umowy, za przekroczenie przez nabywcę sprzedaży towarów ponad umówione wielkości, strony ustalają roczną premię. Podstawą wyliczenia wysokości premii rocznej, będą łączne obroty (netto) zrealizowane z nabywcą w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego. Premia będzie płatna miesięcznie, do 10 dnia następnego miesiąca, po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, na podstawie faktury wystawionej przez nabywcę. Wysokość premii miesięcznej ustalona będzie jako przewidywane obroty, określone przez nabywcę na podstawie obrotu z poprzedniego roku kalendarzowego. Ostateczne rozliczenie premii rocznej nastąpi po zakończeniu roku kalendarzowego, na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów. Wypłata premii po zakończonym okresie rozliczeniowym uzależniona będzie tylko od przekroczenia jednego z kilku progów wartości wynikających ze sprzedaży towarów ponad umówioną wielkość, zgodnie z umową, liczoną od wartości netto obrotów wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu wszystkich dostaw dokonanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata przez Spółkę, na rzecz nabywcy, premii rocznej, uzależnionej od przekroczenia progów wartości wynikających ze sprzedaży towarów w celu ich dalszej odprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wymagałoby wystawienia podatnikowi przez nabywcę faktury VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku, a podatek naliczony podlegałby odliczeniu, czy też wypłata premii rocznej nie będzie podlegała opodatkowaniu wymienionym podatkiem, co nakładałoby na strony obowiązek jej rozliczenia na podstawie noty księgowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, że wypłacona przez Spółkę nabywcy premia uzależniona od przekroczenia progów wartości wynikających ze sprzedaży towarów, nie jest związana z konkretną transakcją zakupu towarów, ale z wykonaniem określonego rodzaju świadczenia przez nabywcę ? intensyfikacja sprzedaży celem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów - w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być udokumentowana fakturą VAT a nie notą księgową, a podatek naliczony wynikający z faktury VAT podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, t.j. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że ?świadczenie usług? oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie sprzedawała towary. Zgodnie z treścią umów, w związku z przekroczeniem przez nabywcę poziomu zakupów ponad umówione wielkości, wypłacana będzie roczna premia. Podstawą wyliczenia jej wysokości, będą łączne obroty (netto) zrealizowane z nabywcą w roku kalendarzowym. Premia będzie płatna miesięcznie do 10 dnia następnego miesiąca, na podstawie faktur wystawianych przez nabywcę towaru. Wysokość premii miesięcznej ustalona będzie jako przewidywane obroty określone na podstawie obrotu z poprzedniego roku kalendarzowego. Ostateczne rozliczenie premii rocznej następować będzie po zakończeniu roku kalendarzowego, na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów. Wypłata premii uzależniona będzie tylko od przekroczenia przez kontrahentów jednego z kilku progów wartości zakupów towarów, ponad umówioną wielkość.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane we wniosku ?premie pieniężne?, nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tych konkretnych przypadkach, otrzymujący premię nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, w związku z czym ich otrzymanie nie rodzi obowiązku wystawiania faktur VAT.

W konsekwencji skoro - jak wskazano wyżej - wystawcy faktur nie świadczą usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zauważyć jednak należy, iż - jak wynika z umów zawartych z kontrahentami - Spółka zobowiązała się wypłacać nabywcom roczną premię, liczoną od wartości netto sprzedaży towarów dla danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym ? roku kalendarzowym. Premia płacona będzie do 10 dnia następnego miesiąca po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, na podstawie faktury wystawionej przez nabywcę. Ostateczne rozliczenie premii rocznej nastąpi po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie rzeczywistej sprzedaży na rzecz konkretnego kontrahenta. Zatem w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym udzielone ?premie pieniężne? można powiązać z dokonanymi dostawami - w związku z czym, nawet jeżeli jest to wynagrodzenie wypłacane po dokonaniu zapłaty, w konkretnym okresie rozliczeniowym, powinno być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość dokonanych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostarczonych towarów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu ?potransakcyjnego? i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE (art. 90 Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W sytuacji, gdy wypłacona ?premia pieniężna? jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to wynagrodzenie wypłacone po dokonaniu zapłaty, powinno być traktowane jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która ? zgodnie z § 13 ust. 2 ? powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygujaca



1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;


3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Spółkę ?premie pieniężne?, stanowią rabat obniżający wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami ? zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy ? zmniejszający podstawę opodatkowania i jako takie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie powołanych powyżej przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.