Stawka podatku obowiązująca dla czynności obciążania członków konsorcjum kosztami ubezpieczeń, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności obciążania członków konsorcjum kosztami ubezpieczeń, gwarancji bankowych, opłat administracyjnych, usług prawnych, noclegowych i gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zawiera z innymi podmiotami umowy wspólnych przedsięwzięć budowlanych (umowy konsorcjum). W umowach tych Spółka występuje jako tzw. lider konsorcjum, którego zadaniem jest m.in. reprezentowanie konsorcjum wobec inwestora. W zależności od postanowień umownych, lider odpowiedzialny jest za koordynację prac związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, jak również za relacje z ostatecznym odbiorcą jako podmiot uprawniony m. in. do wystawienia faktury dokumentującej wynagrodzenie uczestników konsorcjum. W ramach umowy konsorcjum (lub poza umową, w ramach umów z poszczególnymi konsorcjantami) lider zobowiązany jest także do obciążania pozostałych konsorcjantów (po cenie zakupu w ustalonej w umowie proporcji) kosztami. Koszty te dotyczą m. in. ubezpieczeń, gwarancji bankowych, opłat administracyjnych, usług prawnych, noclegowych i gastronomicznych. Powyższe usługi i opłaty świadczone przez ich dostawców są opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawkami niższymi, zwolnione od podatku lub nie podlegają opodatkowaniu. W przypadku wystąpienia prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dostawców ww. usług, Spółka dokonuje takiego odliczenia. W ramach realizacji zadania objętego umową konsorcjum Spółka występuje jako generalny wykonawca i zawiera z pozostałymi uczestnikami konsorcjum umowy o podwykonawstwo. Firmy ubezpieczające (ubezpieczyciele) dokonywały tzw. gwarancji ubezpieczeniowych zgodnie z warunkami opisanymi przez zamawiającego (inwestora) w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. W przypadku składania ofert w postępowaniu przetargowym w imieniu konsorcjum, gwarancje ubezpieczeniowe wystawiane są zawsze na lidera na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez wszystkich członków konsorcjum lub wpisania do tychże gwarancji pozostałych uczestników konsorcjum. Nabyte usługi gwarancji ubezpieczeniowych dotyczą zapłaty wadium, należytego wykonania umowy, usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji, ubezpieczenia ryzyk budowlanych od skutków np. pogodowych. W umowach konsorcjum znajdują się zapisy, że w zakresie odpowiedzialności cywilnej i kontraktowej względem zamawiającego uczestnicy konsorcjum odpowiadają solidarnie. Zdaniem Spółki, należy przyjąć, że jako lider występuje wobec pozostałych uczestników konsorcjum w charakterze ubezpieczyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując obciążenia konsorcjantów przedmiotowymi kosztami, w ramach zawartej umowy konsorcjum lub umów z poszczególnymi uczestnikami konsorcjum, Spółka winna stosować stawkę podatku właściwą dla realizowanego zadania w ramach umowy konsorcjum, tj. 23%, czy też stosować stawki podatku, zwolnienia lub brak opodatkowania zawarte w fakturach lub dokumentach dostawców ?refakturowanych? następnie usług i opłat?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie ww. kosztami pozostałych uczestników konsorcjum winno być opodatkowane stawką właściwą dla realizowanego w ramach umowy konsorcjum zadania. Po odwołaniu się do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, że każdy koszt lub wydatek bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym sprzedawca obciążył nabywcę, winien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje się jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez świadczenie usług ? w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą uprzednio we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 163 wymieniono - ?Usługi związane z zakwaterowaniem? - PKWiU 55.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W poz. 7 tego załącznika, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. wód mineralnych,
6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z ust. 1 pkt 39 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

Stosownie do zapisu ust. 15 powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Analiza normy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy prowadzi do wniosku, że istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. ?Czynność ubezpieczeniowa?, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Transakcje związane z ubezpieczeniem były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01. W wyroku tym Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie ?transakcje ubezpieczeniowe? nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że ?pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.?

Z treści wniosku wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych opodatkowanych 23% stawką podatku od towarów i usług, zawiera z innymi podmiotami umowy dotyczące wspólnych przedsięwzięć budowlanych (umowy konsorcjum). W umowach tych występuje jako tzw. lider konsorcjum, którego zadaniem jest m.in. reprezentowanie konsorcjum wobec inwestora. W zależności od postanowień umownych, lider odpowiedzialny jest za koordynację prac związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, jak również za relacje z ostatecznym odbiorcą jako podmiot uprawniony m. in. do wystawienia faktury dokumentującej wynagrodzenie uczestników konsorcjum. W ramach umowy konsorcjum (lub poza umową w ramach umów z poszczególnymi konsorcjantami) lider zobowiązany jest także do obciążania pozostałych konsorcjantów (po cenie zakupu w ustalonej w umowie proporcji) kosztami m. in. ubezpieczeń, gwarancji bankowych, opłat administracyjnych, usług prawnych, noclegowych i gastronomicznych. W ramach realizacji zadania objętego umową konsorcjum Spółka występuje jako generalny wykonawca i zawiera z pozostałymi uczestnikami konsorcjum umowy o podwykonawstwo. Firmy ubezpieczające dokonywały tzw. gwarancji ubezpieczeniowych zgodnie z warunkami opisanymi przez zamawiającego (inwestora) w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. W przypadku składania ofert w postępowaniu przetargowym w imieniu konsorcjum gwarancje ubezpieczeniowe wystawiane są zawsze na Spółkę na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez wszystkich członków konsorcjum lub wpisania do tychże gwarancji pozostałych uczestników konsorcjum. Nabyte usługi gwarancji ubezpieczeniowych dotyczą zapłaty wadium, należytego wykonania umowy, usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji, ubezpieczenia ryzyk budowlanych od skutków np. pogodowych. W umowach konsorcjum znajdują się zapisy, że w zakresie odpowiedzialności cywilnej i kontraktowej względem zamawiającego uczestnicy konsorcjum odpowiadają solidarnie. Spółka przyjęła, że jako lider występuje wobec pozostałych uczestników konsorcjum w charakterze ubezpieczyciela.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy prawa w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż usługi budowlane realizowane w ramach konsorcjum przez Spółkę jako generalnego wykonawcę wykonywane są na rzecz zleceniodawcy (inwestora), natomiast obciążenie przez Spółkę przedmiotowymi kosztami dotyczy konsorcjantów (podwykonawców Spółki). Tak więc nie dość, że powyższe czynności są czynnościami odrębnymi, to ich odbiorcami są różne podmioty (inwestor lub podwykonawca). Wobec powyższego nie można ? jak uczyniła to Spółka ? wywodzić, że stawka podatku do czynności wykonywanych na rzecz konsorcjantów (podwykonawców) winna być taka sama jak do czynności (usług budowlanych) wykonywanych na rzecz inwestora. Mając na uwadze powyższe oraz charakter czynności świadczonych przez Spółkę na rzecz podwykonawców (konsorcjariuszy) należy stwierdzić, iż czynności tych nie można traktować jako świadczenia złożonego wobec czego należy je rozpatrzyć jako świadczenia odrębne. W konsekwencji należy stwierdzić, iż związku z tym, że opłata administracyjna nie jest objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec czego Spółka nie świadczy żadnej usługi w tym zakresie. Z kolei obciążając uczestników konsorcjum pozostałymi kosztami, tj. gwarancji bankowych, usług prawnych, noclegowych i gastronomicznych, Spółka jest ? w myśl art. 8 ust. 2a ustawy - podmiotem świadczącym usługi, gdyż dokonując kupna przedmiotowych usług działała we własnym imieniu, ale na rzecz konsorcjantów. Do usług gwarancji bankowych Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, obniżoną stawkę w wysokości 8% w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych (o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia) a do usług prawniczych stawkę podatku 23%.

W odniesieniu do usług ubezpieczeniowych należy wskazać, że w sytuacji, kiedy gwarancje ubezpieczeniowe udzielane przez ubezpieczyciela są wyłącznie Spółce, która ? jak wskazała ? wobec podwykonawców występuje w roli ubezpieczającego, również działa w charakterze podmiotu świadczącego usługi, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, są zwolnione od podatku. Natomiast w przypadku, kiedy zarówno Spółka, jak i pozostali uczestnicy konsorcjum objęci są bezpośrednio gwarancją udzieloną przez ubezpieczyciela, Spółka nie świadczy żadnej usługi na ich rzecz, a jedynie dokonuje rozliczenia kosztów, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.