Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

6.7.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. Dz. U. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych w całości ze środków publicznych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, finansowanych w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na tworzeniu i wdrażaniu oprogramowania dla jednostek należących do sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.), głównie gmin. Oprogramowanie przeznaczone jest do obsługi np. działu księgowości, kadr i płac, wydziału świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, pobierania podatków lokalnych, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, itp., w urzędach właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Pracownicy urzędów wprowadzają stosowne dane podmiotów korzystających z usług danej jednostki, wystawiają np. decyzje administracyjne lub inne pisma niezbędne przy obsłudze postępowania administracyjnego, na podstawie danych zgromadzonych w programie prowadzą postępowanie egzekucyjne w administracji, ewidencje działalności gospodarczej, ludności, itp. Oprogramowanie ma zatem za zadanie usystematyzować i usprawnić pracę danej jednostki, a jej pracownicy przy wykorzystaniu programu wykonują swoje obowiązki pracownicze. Spółka wdrożyła w jednostce należącej do sektora finansów publicznych oprogramowanie obsługujące następujące dziedziny działalności urzędu: ewidencję działalności gospodarczej, ewidencji ludności, nieruchomości, naliczania i wymiaru opłat od posiadania psów, od środków transportowych, od nieruchomości, podatku rolnego, leśnego, obsługę finansowo-księgową jednostki budżetowej i organu, obsługę rejestru umów, kadr i płac, obsługę kasy dochodowej, planowania budżetowego i wieloletnich prognoz finansowych, gospodarowania środkami trwałymi, obsługę wpływów i wydatków budżetowych, dopłat czynszowych, zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, lokali komunalnych, stypendiów i zapomóg szkolnych, związaną z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, obsługę obiegu dokumentów związanego m.in. z instrukcją kancelaryjną danego podmiotu i administracyjną wdrożonego systemu. W związku z wdrożonym oprogramowaniem Spółka przeprowadziła szkolenia pracowników samorządowych, którzy korzystają z zainstalowanego systemu informatycznego w swej codziennej pracy. Jest to podyktowane tym, że zakup i wdrożenie oprogramowania w danej jednostce wiąże się często z objęciem systemem informatycznym wielu wydziałów urzędu gminy, a w konsekwencji pracownicy samorządowi wprowadzają do tego systemu informacje niezbędne do prawidłowej obsługi finansów, kadr, itd., urzędu. Muszą zatem zostać przeszkoleni z obsługi zainstalowanego oprogramowania informatycznego. Spółka przeprowadza również szkolenia aktualizujące wiedzę dotyczącą obsługi i działania wdrożonego systemu informatycznego. Szkolenia odbywają się w sesjach szkoleniowych (określona liczba godzin w określone dni) w siedzibie podmiotu zamawiającego szkolenie. Szkolenia te są związane z podnoszeniem umiejętności zawodowych przez pracowników urzędu poprzez dostarczenie lub aktualizację wiedzy w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego wykorzystywanego przez nich w pracy. Związane są bowiem z zakresem wykonywanych zawodowych obowiązków uczestników tych szkoleń. Wiedza uzyskana przez uczestników szkoleń przeprowadzanych przez wnioskodawcę jest wykorzystywana w ramach wykonywanego przez nich zawodu, pozostając w bezpośrednim związku z wykonywaną pracą. Z uwagi na fakt, że wdrażanie oprogramowania tworzonego przez wnioskodawcę stanowi jego podstawową działalność gospodarczą, wnioskodawca również w przyszłości będzie wykonywał usługi szkolenia w zakresie wdrażanego oprogramowania (również w zakresie aktualizacji wiedzy związanej z programem) w jednostkach należących do sektora finansów publicznych. Każdorazowo będą to wdrożenia analogicznych modułów do obsługi dziedzin wymienionych powyżej, a zatem szkolenia będą posiadały, co do zasady, analogiczny zakres (mając na celu przekazanie wiedzy z zakresu obsługi i funkcjonowania oprogramowania oraz jej zaktualizowanie). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej i jednostki badawczo rozwojowej. Wnioskodawca nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organizowane szkolenia były usługami w zakresie kształcenia - Spółka zgłosiła, w ramach wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, przedmiot działalności 85.60. Z - Działalność wspomagająca edukację, 85.59. B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy usługi szkoleniowe opisane we wniosku, w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego, korzystają ze zwolnienia od podatku?
Czy Spółka zobowiązana jest dokumentować w sposób szczególny okoliczność, że finansowanie usługi szkoleniowej pochodzi ze środków publicznych (tj. posiadać odpowiednie oświadczenia usługobiorcy z sektora finansów publicznych, czy też wystarczająca będzie okoliczność, że zapłata za usługę szkoleniową następuje z rachunku podmiotu należącego do sektora finansów publicznych, a więc z rachunku obsługującego środki publiczne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa szkoleniowa w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego, jest usługą zwolnioną od podatku. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054), oraz treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 73 poz. 392 ze zm.), Spółka stwierdziła, że aby usługa została objęta zwolnieniem od podatku na podstawie ww. przepisów, winna być usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ocenie Spółki, przygotowywane i przeprowadzone szkolenia mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Spółka wskazała, iż dla wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgać do przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Spółka podniosła, iż rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1). Po powołaniu treści art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011 stwierdziła, iż organizowane szkolenia, jako nakierowane na uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy uczestników, wykorzystywanej dla celów zawodowych, stanowi świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w powołanych przepisach. Podniosła, iż kolejnym warunkiem zwolnienia od podatku usług szkoleniowych na podstawie powołanych przepisów jest wymóg finansowana szkoleń ze środków publicznych (w 100 % lub 70-100% ze środków publicznych). Wyraziła przekonanie, iż w sytuacji, gdy nabywcą usług są instytucje publiczne, np. jednostki samorządu terytorialnego, mamy do czynienia z finansowaniem ze środków publicznych. Powołując treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) stwierdziła, iż biorąc pod uwagę ww. przepis, usługi szkoleniowe realizowane na rzecz podmiotów należących do sektora finansów publicznych, w tym na rzecz urzędu gminy, w warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego, są finansowane ze środków publicznych. Spółka wskazała, iż powzięła wątpliwość, czy w przypadku wykonywania przedmiotowych usług szkoleniowych, dla udokumentowania ich zwolnienia od podatku, winna posiadać specjalne dokumenty, np. oświadczenie (zaświadczenie) jednostki sektora finansów publicznych, potwierdzające źródło pochodzenia środków na opłacenie szkoleń (środków publicznych), czy też posiadanie takiego dodatkowego dokumentu nie jest konieczne, a wystarczającym dowodem na pochodzenie tych środków będzie fakt, że zapłata nastąpiła z rachunku środków publicznych danego podmiotu (jednostki sektora finansów publicznych dysponują przecież jedynie środkami publicznymi). Zdaniem Spółki, posiadanie stosownych oświadczeń usługobiorcy o pochodzeniu środków finansowych na opłacenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie jest konieczne. Ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, od posiadania jakiegokolwiek oświadczenia (żaden z takich wymogów nie został wskazany w analizowanych przepisach prawnych ustawy i rozporządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ze zwolnienia od podatku korzystają usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ? wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika? (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1), w którym powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób w art. 14.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
szkolenia muszą być finansowane w 100% ze środków publicznych.

Wskazać należy, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

dochody publiczne,
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na tworzeniu i wdrażaniu oprogramowania dla jednostek należących do sektora finansów publicznych - głównie gmin. Oprogramowanie przeznaczone jest do obsługi np.: działu księgowości, kadr i płac, wydziału świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, pobierania podatków lokalnych, opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, itp., w urzędach. Oprogramowanie ma za zadanie usystematyzować i usprawnić pracę danej jednostki, a jej pracownicy przy wykorzystaniu programu wykonują swoje obowiązki pracownicze. Spółka wdrożyła w jednostce należącej do sektora finansów publicznych oprogramowanie, w związku z którym przeprowadziła szkolenia pracowników samorządowych z obsługi zainstalowanego oprogramowania informatycznego oraz szkolenia aktualizujące wiedzę dotyczącą obsługi i działania wdrożonego systemu. Szkolenia odbywają się w sesjach (określona liczba godzin w określone dni) w siedzibie podmiotu zamawiającego. Związane są z podnoszeniem umiejętności zawodowych przez pracowników urzędów. Z uwagi na fakt, że wdrażanie oprogramowania stanowi podstawową działalność gospodarczą, Spółka również w przyszłości będzie wykonywała ww. usługi szkolenia w jednostkach należących do sektora finansów publicznych. Każdorazowo będą to wdrożenia analogicznych modułów. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej i jednostki badawczo rozwojowej. Nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organizowane szkolenia były usługami w zakresie kształcenia - wnioskodawca zgłosił w ramach wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS przedmiot działalności 85.60. Z - Działalność wspomagająca edukację, 85.59. B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Treść wniosku wskazuje, iż przedmiotowe usługi, świadczone na rzecz jednostek sektora finansów publicznych (uczestnikami szkoleń są pracownicy tych jednostek), są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na gruncie definicji zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na powyższe oraz okoliczność, iż świadczenie to było w 100% finansowane ze środków publicznych ? usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Należy wyjaśnić, że co do zasady, w przypadku, gdy szkolenia są finansowane ze środków publicznych w wysokości pozwalającej na zastosowanie zwolnienia od podatku, podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentacji jednoznacznie wskazującej na pochodzenie tych środków. Jednakże - w tym konkretnym przypadku - skoro nabywcą przedmiotowych usług są jednostki sektora finansów publicznych, w szczególności gminy, wobec czego nie ma wątpliwości, iż są one finansowane w całości ze środków publicznych. Spółka nie ma obowiązku posiadania dodatkowo oświadczeń potwierdzających pochodzenie tych środków.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.