Obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczącego inwestycji w sytuacji gdy wytworzony majątek zostanie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku odliczonego w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego, w sytuacji wniesienia wytworzonego majątku aportem do spółki prawa handlowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku odliczonego w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego, w sytuacji wniesienia wytworzonego majątku aportem do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Urząd Gminy będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest inwestorem projektu: budowa centrum sportowo-rekreacyjnego ? krytej pływalni, basenu odkrytego oraz hali sportowej, którego budowa będzie prowadzona przez okres 3 lat. Faktury związane z zakupami inwestycyjnymi będą wystawiane na Urząd. Dotychczas Urząd odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia projektu technicznego pływalni. Zakupy inwestycyjne są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem w wysokości 7% - symbol PKWiU 92.61 ? usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych. Urząd Gminy samodzielnie prowadzi obsługę gospodarki komunalnej, działalności sportowej, promocji gminy i turystyki. Obecnie Urząd nie ma jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego powołanego do prowadzenia takich zadań za gminę. W obecnym stanie faktycznym to Urząd będzie osiągał przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług po zrealizowaniu inwestycji. Ze względu na fakt, iż inwestycja potrwa 3 lata Urząd zakłada, iż po zakończeniu budowy obiektu może zmienić się obecna koncepcja i powstanie spółka prawa handlowego, z większością udziału gminy, do zarządzania obiektem, która będzie czerpała przychody z inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Urząd Gminy będzie musiał dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego od opisanego projektu inwestycyjnego w sytuacji, gdy wniesie wytworzony majątek aportem do spółki prawa handlowego...

Zdaniem Wnioskodawcy po przekazaniu wytworzonego majątku dotyczącego opisanej inwestycji do spółki prawa handlowego, Urząd nie będzie musiał dokonywać korekty odliczonego podatku naliczonego od poczynionych zakupów inwestycyjnych.

Urząd Gminy wykonując zadania własne gminy, między innymi budując centrum sportowo-rekreacyjne, którego udostępnienie traktowane jest jako usługa obciążona 7% podatkiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po ukończeniu budowy przekaże ten obiekt do samodzielnej jednostki, która zajmie się wyłącznie jego obsługą. Ponieważ inwestycja wybudowana zostanie w realizacji zadań gminy, to przekazanie towarów na zewnątrz do innego podmiotu będzie nadal celami przedsiębiorstwa ? Urzędu Gminy. Zatem nieodpłatne wyposażenie innego podmiotu i przeniesienie na niego swoich obowiązków jest przekazaniem na cele oczywiście związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a contrario art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi to dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

We wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupy dotyczące realizacji ww. inwestycji są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (Urząd będzie osiągał przychody opodatkowane po zrealizowaniu inwestycji). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie towarów (w tym przypadku centrum sportowo-rekreacyjnego) innemu podmiotowi w celu przeniesienia na niego obowiązków gminy, jest przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym samym nie stanowi dostawy towarów.

W myśl powołanych wyżej przepisów, nieodpłatne przekazanie inwestycji odrębnemu podmiotowi nie może a contrario art. 7 ust. 2 ustawy nie stanowić dostawy towarów. Decyduje o tym fakt, że Urząd jest podatnikiem oraz że w trakcie realizacji inwestycji ma prawo do odliczania podatku naliczonego od poczynionych zakupów z nią związanych (ponieważ zakupy te w całości związane są z wykonywaniem przez Urząd czynności opodatkowanych). Zatem spełniony w tym przypadku zostanie warunek do uznania ww. czynności za dostawę towarów, a więc podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Powyższa regulacja oznacza, iż czynność aportu co do zasady podlega ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia podatku. Takie rozwiązanie jest odmienne od uregulowanego w art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, bowiem to ostatnie dotyczy wniesienia aportem przedsiębiorstwa, a nie środka trwałego.

W myśl art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości ? w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ww. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według ust. 5 wskazanego przepisu, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powołanych regulacji wykorzystywanie przez podatnika środka trwałego do czynności opodatkowanych, a następnie przekazanie go w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), powoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy.

Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, należy skorygować odliczony podatek stosownie do powołanych przepisów.

W przedmiotowym wniosku wskazano, iż realizowana inwestycja polegająca na budowie centrum sportowo?rekreacyjnego jest w całości związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż w związku z wykorzystywaniem obiektów po zakończeniu ich budowy Urząd będzie osiągał przychody opodatkowane 7% stawką podatku. W przypadku jednak, gdy obiekty sportowe wchodzące w skład wybudowanego centrum zostaną wniesione aportem do spółki prawa handlowego, dla Urzędu nastąpi zmiana przeznaczenia tych obiektów (będą przedmiotem czynności zwolnionej od podatku) i w konsekwencji nastąpi zmiana prawa do odliczenia. Stosownie do wskazanych przepisów Urząd będzie wówczas zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego przy budowie obiektów.

Końcowo należy wyjaśnić, iż nieodpłatne przekazanie centrum sportowo-rekreacyjnego innemu podmiotowi w celu gospodarowania przez niego obiektami wchodzącymi w skład centrum, nie stanowi - w ocenie organu - przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zadaniem gminy, wynikającym z odrębnych przepisów, jest m. in. zapewnienie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, w tym zapewnienie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zatem w zakresie zadań własnych gminy jest wykonanie przedmiotowej inwestycji, natomiast zarządzanie obiektami sportowymi i uzyskiwanie z tych obiektów przychodów nie należy do zadań statutowych. Tym samym nie jest zadaniem własnym przekazanie majątku innemu podmiotowi w celu zarządzania przez ten podmiot otrzymanymi obiektami. Przekazanie to jest bowiem związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podmiot otrzymujący ww. obiekty i dokonywaniem przez niego sprzedaży opodatkowanej z tytułu ich użytkowania. Po wniesieniu przedmiotowych obiektów centrum sportowo-rekreacyjnego aportem do spółki, gmina przestaje być ich właścicielem, w związku z czym przekazanie to nie może być w dalszym ciągu związane z wykonywaniem czynności przez Urząd Gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.