Miejsce świadczenia i opodatkowania kompleksowych usług logistycznych i serwisowych.

28.3.2013

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art.. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowych usług logistycznych i serwisowych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowych usług logistycznych i serwisowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach przyszłej działalności gospodarczej będzie świadczyć na terytorium Polski usługi na rzecz kontrahenta (dalej Kontrahent) posiadającego siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: ZEA). Spółka oraz Kontrahent będą należeć do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) prowadzącej działalność w zakresie projektowania, dystrybucji i sprzedaży (głównie detalicznej) markowej odzieży. W ramach Grupy działają m.in. spółki mające siedzibę na terytorium Polski, w tym Dystrybutor oraz za granicą (spółki dystrybucyjne).

Kontrahent został zarejestrowany w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne ZEA. Zgodnie z zapisami umowy spółki Kontrahenta, siedziba Kontrahenta jest położona na terytorium ZEA (lokalizacja siedziby została również potwierdzona we wskazanym powyżej rejestrze).

Organem zarządzającym spółką Kontrahenta, zgodnie z przepisami obowiązującymi w ZEA oraz odpowiednimi zapisami umowy spółki, jest Zarząd (Board of Directors). Zarząd odpowiada za prowadzenie spraw spółki Kontrahenta oraz podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących jego działalności niezastrzeżonych na rzecz jej udziałowców. Miejscem spotkań Zarządu jest siedziba Kontrahenta położona na terytorium ZEA. Podczas spotkań Zarządu podejmowane są i będą w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące Kontrahenta.

Kontrahent przechowuje w swojej siedzibie protokoły ze spotkań Zarządu, uchwały podejmowane przez Zarząd w trakcie tych spotkań oraz księgi rachunkowe Kontrahenta (obowiązek przechowywania wskazanych dokumentów przewidują przepisy obowiązujące w ZEA).

Ze względów biznesowych (w tym w szczególności w celu rozdzielenia funkcji planowania kolekcji i projektowania odzieży, zarządzania zakupami, logistyki i marketingu od funkcji dystrybucyjnych i sprzedażowych między odrębne podmioty prawne oraz w celu zwiększenia efektywności zarządzania międzynarodową grupą kapitałową), rozważane jest wprowadzenie nowego modelu współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w ramach Grupy.

W planowanym modelu współpracy Kontrahent będzie pełnił nową, bardziej istotną rolę w ramach Grupy. W związku z nową rolą, Kontrahent będzie pełnił w Grupie funkcje niezbędne do efektywnego sprzedawania odzieży, będzie posiadał aktywa niezbędne do działalności Grupy (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej) oraz będzie ponosił główne ryzyka biznesowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym ryzyko rynkowe, zapasów i kursowe), tj. związane z zaprojektowaniem, wyprodukowaniem, dostarczeniem i sprzedażą na rzecz Dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych towarów (w postaci gotowej kolekcji).

Kontrahent będzie dysponował niezbędnymi składnikami majątkowymi, w tym prawami do znaków towarowych oraz do innych wartości niematerialnych (m.in. know-how).

Kontrahent będzie prowadził na własne ryzyko między innymi działalność w następującym zakresie

projektowanie produktów i przygotowanie produkcji,
zarządzanie zakupami,
marketing,
logistyka.

W rezultacie działalność Kontrahenta będzie obejmowała funkcje i ryzyka z zakresu projektowania produktów i przygotowania produkcji, zarządzania zakupami, marketingu, logistyki (w ramach obecnej struktury wskazane funkcje pełnione są przez Dystrybutora). Ze względu na ograniczony personel, Kontrahent będzie zlecał wykonanie część fizycznych czynności związanych ze wskazaną powyżej działalnością, którą będzie w przyszłości prowadzić, do innych podmiotów (dalej Usługodawcy), w tym Spółki, która będzie pełniła rolę Centrum Usług Wspólnych, posiadającej odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia usług. Realizacja wskazanych powyżej usług przez Usługodawców (w tym Spółkę) będzie ograniczała się do ich fizycznego wykonywania na rzecz Kontrahenta w ramach zleconego zakresu czynności. W konsekwencji, podmioty realizujące te usługi, poza odpowiedzialnością za należyte wykonanie zleconych usług, nie będą ponosiły ryzyka z tytułu działalności prowadzonej przez Kontrahenta otrzymując jednocześnie od usługobiorców (w tym Kontrahenta) mające charakter rynkowy wynagrodzenie, odzwierciedlające pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa.

W planowanym modelu współpracy Kontrahent będzie zlecał produkcję i dokonywał zakupów towarów od niepowiązanych producentów mających siedzibę poza terytorium Polski, a następnie będzie sprowadzał towary do Polski i sprzedawał je do Dystrybutora. Towary będą także sprzedawane do działających w ramach Grupy dystrybutorów zagranicznych (w tym część towarów trafi do takich dystrybutorów bez ich fizycznego sprowadzenia na terytorium Polski).

W związku z powyższym, Kontrahent zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Czynności dotyczące dopuszczenia towarów stanowiących własność Kontrahenta do obrotu na terenie Unii Europejskiej będą zlecane do wykonania przez Usługodawców (w tym Spółkę) lub zewnętrzną agencję celną. Jednakże Kontrahent będzie ponosił pełne ryzyko w tym zakresie. Kontrahent nie będzie posiadał własnych magazynów w Polsce. Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Kontrahenta do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Kontrahenta przez Spółkę w ramach kompleksowej usługi logistycznej, opisanej poniżej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Kontrahenta na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. W tym celu Kontrahent zawrze ze Spółką umowę o świadczenie kompleksowych usług logistycznych.

Na podstawie ww. umowy, Spółka będzie zobowiązana m.in. do świadczenia usług związanych ze złożoną obsługą logistyczną, obejmującą w szczególności krótko i długookresowe planowanie logistyki towarów, przyjęcie dostarczonych towarów do centrum dystrybucyjnego, dokumentowanie przepływu towaru, kontrolę ilościową i jakościową otrzymanych towarów, czasowe przechowywanie towarów należących do Kontrahenta, pakowanie, kompletowanie i konfekcjonowanie towarów, zarządzanie zapasami, przygotowywanie towarów do transportu, znakowanie przesyłek, organizowanie transportu towarów z centrum dystrybucyjnego do wskazanych przez Kontrahenta miejsc docelowych (organizacja transportu odbywać się będzie głównie poprzez zlecanie transportu profesjonalnym firmom transportowym - kontakt z przewoźnikiem, bieżącą kontrolę nad transportem), przygotowywanie dokumentacji przewozowej oraz ubezpieczanie towarów na okres transportu, przygotowanie odpowiednich sprawozdań oraz okresowych raportów. W ramach świadczonej usługi Spółka może też potencjalnie wykonywać czynności związane z obsługą celną, w tym mające związek z dopełnieniem formalności celnych (zarówno w przywozie towarów na terytorium UE, jak i przy wywozie towarów z terytorium UE).

Powyższy katalog stanowi jedną, kompleksową usługę logistyczną, nie zaś odrębne świadczenia cząstkowe. Wykonywanie przedmiotowej umowy będzie następować z wykorzystaniem zasobów (osobowych, technicznych, etc.) Spółki, angażowanych na jej koszt, przy czym Spółka nie musi być ich właścicielem. Dla celów realizacji przedmiotowej umowy Kontrahent nie posiada na terytorium kraju żadnych z omawianych zasobów.

Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Kontrahentem nie będzie w szczególności wynajem, dzierżawa, leasing nieruchomości. Na Kontrahenta nie będzie również przenoszony żaden tytuł do dysponowania (nawet w ograniczony sposób) jakąkolwiek nieruchomością wykorzystywaną przez Spółkę przy świadczeniu opisanej powyżej usługi.

Zgodnie z intencją stron umowy, wynagrodzenie zostanie ustalone za wykonanie kompleksowej usługi logistycznej, nie zaś za realizację poszczególnych czynności wchodzących w jej skład.

W szczególności nie przewidziano żadnego wynagrodzenia za wynajem, dzierżawę, czy leasing nieruchomości. Z perspektywy Kontrahenta najważniejsza jest realizacja kompleksowej usługi logistycznej wspomagającej dystrybucję towarów poprzez płynny transfer towarów od Kontrahenta do podmiotów/miejsc przez niego wskazanych, nie zaś konkretne miejsce wykonywania określonych czynności.

W późniejszym okresie planowane jest przekształcenie powyższej umowy na świadczenie kompleksowej usługi logistycznej w umowę serwisową o szerszym charakterze. Poza wskazanymi wcześniej czynnościami, Spółka wykonywałaby na rzecz Kontrahenta dodatkowe czynności w zakresie HR, finansów i controllingu, ogólnej administracji, usługi prawne oraz inne (zgodnie z zapotrzebowaniem Kontrahenta).

Dystrybutor będzie natomiast prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów (w sklepach własnych i obcych) na rynku polskim. Z kolei dystrybutorzy zagraniczni będą prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów (w sklepach własnych i obcych) na swoich rynkach lokalnych. Ponadto Dystrybutor będzie świadczył usługi informatyczne na rzecz Spółki oraz Kontrahenta.

Prawo własności towarów będzie przenoszone bezpośrednio z Kontrahenta na spółki dystrybucyjne w ramach ramowej umowy o dostawę towarów, zawartej pomiędzy Kontrahentem i Dystrybutorem/dystrybutorami zagranicznymi. Następnie spółki dystrybucyjne będą sprzedawały we własnym imieniu i na własne ryzyko towary do ostatecznych nabywców. Spółki dystrybucyjne we własnym imieniu będą odpowiedzialne za wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą, takich jak pozyskiwanie klientów, zawieranie umów sprzedaży z ostatecznymi nabywcami, dbanie o zadowolenie klientów, świadczenie usług gwarancyjnych, wystawianie faktur klientom ostatecznym, etc., które będą dokonywane w ramach prowadzonych przez nie działalności. Jednocześnie spółki te będą ponosiły ryzyka w tym zakresie.

W ramach nowego modelu współpracy Kontrahent nie będzie prowadził w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie będzie posiadał w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce (w tym także na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło), ani oddelegowanych do Polski z ZEA. Ponadto Kontrahent nie będzie posiadał jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski. Kontrahent nie będzie posiadał też zaplecza technicznego w postaci jakichkolwiek środków trwałych oraz nie będzie właścicielem, bądź najemcą nieruchomości na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Kontrahent dokonujący zakupu usług od Spółki będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?
Czy miejscem świadczenia kompleksowych usług logistycznych opisanych w zdarzeniu przyszłym świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta z siedzibą poza terytorium UE, jest na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług miejsce, w którym siedzibę posiada usługobiorca?
Czy miejscem świadczenia usług, w oparciu o umowę serwisową, przez Spółkę na rzecz Kontrahenta z siedzibą poza terytorium UE jest, na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług miejsce, w którym siedzibę posiada usługobiorca?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Kontrahent dokonujący zakupu usług od Spółki nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług, jako podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust 6. Stosownie do treści art. 28a pkt 1 lit. b ustawy, za podatnika uznaje się również osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są na rzecz podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Kontrahent wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i art. 28n.

Regulacje zawarte w art. 28b ust. 2 wskazują, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z perspektywy polskich rozliczeń VAT przepis ten ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy usługobiorca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi.

Wnioskodawca podkreślił, iż mając na względzie przywołane powyżej przepisy dla oceny sposobu opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług (pyt. 2 oraz 3 niniejszego wniosku), konieczne jest wcześniejsze rozstrzygnięcie tego, czy Kontrahent będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jako podmiot planujący utworzenie Spółki, posiada zatem interes prawny w udzieleniu przez Ministra Finansów jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie.

Kluczowe zatem jest prawidłowe dokonanie oceny odpowiednich przesłanek, stanowiących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Kontrahenta. W tym celu niezbędne jest odniesienie się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

I tak, w wyrokach w sprawach: C-168/84 (Günter Berkholz), C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease B.V.), C-260/95 (Commissioners of Customs Exbse) - TSUE określił podstawowe przesłanki, które powinny być spełnione łącznie przez jednostkę organizacyjną, aby można było określić jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl powołanych wyroków, aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać:

zasoby ludzkie,
zasoby techniczne,
infrastrukturę (w tym techniczną) umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, które charakteryzują się pewną stałością oraz umożliwiają świadczenie usług w sposób niezależny.

Co więcej, wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, umożliwiające wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.

Pojęcie ?stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozpatrywać ściśle w związku z definicją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje ponadto czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc więc pod uwagę kryteria wymienione w powołanym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczące działalności gospodarczej oraz minimalne przesłanki, jakie muszą zaistnieć, aby można mówić o stałym miejscu prowadzenia takiej działalności, uznać należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jeżeli - przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły - prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne jest przy tym, aby ta infrastruktura techniczna i personel były zaangażowane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu których właśnie powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do przepisów wspólnotowych w tym zakresie (poniższe przepisy bezpośrednio obowiązują w porządku prawnym państw członkowskich bez konieczności ich odrębnej implementacji), Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77.1.; dalej: Rozporządzenie Rady), ?(?) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Co prawda odmiennie, niż w orzecznictwie TSUE, Rozporządzenie Rady odnosi się do zaplecza mającego umożliwić odbiór nie zaś świadczenie usług, tym niemniej w przypadku braku jakiegokolwiek zaplecza różnica ta, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinna wpływać na poprawność przedstawionych poniżej wniosków.

Mając na uwadze brzmienie przywołanego art. 11 Rozporządzenia Rady, przedmiotowa ocena w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinna być dokonywana przez pryzmat stałości oraz struktury. Idąc w ślad za literalną analizą takiego zapisu należałoby stwierdzić, że kryterium stałości odnosi się do pozostawania w tym samym miejscu i położeniu, bez nagłych zmian, w dłuższej perspektywie czasowej. Kryterium struktury w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza zaś posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego.

Należy wskazać, iż Kontrahent Spółki nie będzie posiadał na terytorium Polski żadnego zaplecza osobowego w postaci zatrudnionego, bądź w inny sposób zaangażowanego personelu, nie będzie posiadał maszyn, nie będzie także najemcą, ani właścicielem żadnej nieruchomości przeznaczonej do przedmiotowej działalności gospodarczej, nie będzie posiadał biura, ani oddziału na terytorium Polski, zaś wszelkie działania zmierzające do dystrybucji i sprzedaży towarów Kontrahenta będą realizowane przez Spółkę i jej personel i z użyciem jej (wynajętych przez Spółkę) nieruchomości oraz na jej koszt.

Uwzględniając wskazane w art. 11 Rozporządzenia Rady kryteria uznać należy, że dany podmiot będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadziłby działalność, w ramach której dokonywałby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Skoro zatem w analizowanym przypadku Kontrahent Spółki nie będzie posiadał ani infrastruktury technicznej, ani zasobów osobowych i to nie tylko pozostających w ścisłym związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych VAT, ale nie będzie posiadał tejże infrastruktury/zasobów wcale, to nie można twierdzić, że będzie on posiadał i wykorzystywał na terytorium Polski jakiekolwiek struktury umożliwiające odbiór usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo zlecenia oraz zakupu kompleksowej usługi logistycznej, to Kontrahent Spółki będzie jedynym organizatorem nabyć i dostaw towarów. To on we własnym zakresie będzie podejmował decyzje dotyczące zleceń, zawierania umów ze wszelkimi kontrahentami, a usługa logistyczna będzie dotyczyła rezultatów omawianych decyzji Kontrahenta.

Na terytorium Polski Kontrahent nie będzie zatrudniać osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących jego działalności gospodarczej oraz realizacji zleceń/zamówień. Wszelkie decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej przez Kontrahenta z terytorium Polski oraz zawierania umów będą podejmowane przez Kontrahenta w miejscu jego siedziby. Usługi logistyczne będą miały charakter czysto techniczny i administracyjny niezbędny w zakresie realizacji konkretnych zamówień dostaw towarów.

Wobec niespełnienia wszystkich wymaganych prawem przesłanek dla uznania posiadania przez Kontrahenta Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w opinii Wnioskodawcy, nie istnieją podstawy aby twierdzić, że Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych, bądź wręcz analogicznych stanach faktycznych (przywoływane poniżej interpretacje/wyroki wydane zostały po wejściu w życie Rozporządzenia Rady, tj. po dniu 1 lipca 2011 r. i dotyczą generalnie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych mających miejsce po tej dacie lub w związku ze zmianą przepisów wprowadzoną od 1 lipca 2011 r.).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-24/12-3/MPe) stwierdzono: ?(?) w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce, należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stale w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim. Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości, biura itp. W celu magazynowania towarów będących przedmiotem dostaw Wnioskodawca zawrze z polską spółką umowę na świadczenie usług logistycznych w tym na magazynowanie towarów w magazynie należącym do kontrahenta i usługi transportowe. (?) W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe."

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK) stwierdzono: ?Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (?) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości, itp., korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby, tj. we Włoszech. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe?.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe) stwierdzono: ?Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Fmanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że ?Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług(?)". (?) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości, itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski."

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Kontrahent Spółki nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka zaznaczyła, iż Kontrahent otrzymał interpretację o sygn. IPP3/443-960/12-4/LK uznającą stanowisko Kontrahenta za prawidłowe.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi logistycznej na rzecz Kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium UE, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia omawianej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług jako podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust 6. Stosownie do treści art. 28a pkt 1 lit. b ustawy, za podatnika uznaje się również osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są na rzecz podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Kontrahent Spółki wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i art. 28n.

W ocenie Wnioskodawcy, Kontrahent Spółki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym zakresie podtrzymuje w pełni swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku art. 28b ust. 2 ustawy nie znajdzie zastosowania. Do sytuacji Spółki nie stosują się również art. 28b ust. 3 ani ust. 4, gdyż Kontrahent Spółki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a świadczone na jego rzecz przez Spółkę usługi nie są przeznaczane na jego potrzeby osobiste. Podobne stanowisko należy zająć także w odniesieniu do pozostałych wyłączeń od zasady ogólnej przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy, które referują do usług przedmiotowo odmiennych od usług świadczonych przez Spółkę (art. 28b ust. 1 referuje w tym zakresie do art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które dotyczą odpowiednio usług związanych z nieruchomościami, transportu pasażerów, usług wstępu, restauracyjnych i cateringowych, krótkoterminowego wynajmu środków transportu oraz usług turystyki). Jak wyraźnie zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone przez Spółkę usługi będą miały charakter złożonej usługi logistycznej a taki rodzaj usługi nie został wskazany w żadnym z uregulowań szczególnych wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W szczególności świadczone przez Spółkę usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, tzn. usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zarówno art. 28e ustawy o VAT, jak i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazują, jakiego rodzaju usługi można uznać za związane z nieruchomościami. Są to sytuacje, gdzie albo przedmiotem świadczenia jest nieruchomość (np. rzeczoznawstwo, pośrednictwo w obrocie, prace budowlane) albo stanowi ona jedyny bądź główny instrument realizacji danego świadczenia (usługi hotelowe, wynajem, itp). Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku świadczonych przez Spółkę usług logistycznych.

Celem świadczonych przez Spółkę usług jest niejako zarządzanie towarem należącym do Kontrahenta, mające na celu zapewnienie Kontrahentowi możliwie najwyższej efektywności dystrybucji towarów z określonego miejsca (centrum dystrybucyjnego) do wskazanego miejsca przeznaczenia. Istotą świadczonych przez Spółkę usług jest zatem kompleksowe organizowanie sprawnego przepływu towarów Kontrahenta, jak i dodatkowe usługi o charakterze pomocniczym. Są to w szczególności krótko i długookresowe planowanie logistyki towarów, przyjęcie dostarczonych towarów do centrum dystrybucyjnego, dokumentowanie przepływu towaru, kontrolę ilościową i jakościową otrzymanych towarów, czasowe przechowywanie towarów należących do Kontrahenta, pakowanie, kompletowanie i konfekcjonowanie towarów, zarządzanie zapasami, przygotowywanie towarów do transportu, znakowanie przesyłek, organizowanie transportu towarów z centrum dystrybucyjnego do wskazanych przez Kontrahenta miejsc docelowych (organizacja transportu odbywać się będzie głównie poprzez zlecanie transportu profesjonalnym firmom transportowym - kontakt z przewoźnikiem, bieżącą kontrolę nad transportem), przygotowywanie dokumentacji przewozowej oraz ubezpieczanie towarów na okres transportu, przygotowanie odpowiednich sprawozdań oraz okresowych raportów. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie jest wykluczone, iż Spółka będzie wykonywać również pewne czynności związane z obsługą celną, w tym mające związek z dopełnieniem formalności celnych (zarówno w przywozie towarów na terytorium UE, jak i przy wywozie towarów z terytorium UE).

Poszczególne czynności wymienione powyżej nie stanowią odrębnych usług, ale są elementami kompleksowej usługi logistycznej wspomagającej dystrybucję towarów poprzez płynny transfer towarów od Kontrahenta do podmiotów/miejsc przez niego wskazanych. Żadna z czynności dodatkowych nie ma tu dominującej roli, gdyż w oderwaniu od pozostałych elementów nie może ona spełniać swojej funkcji i nie jest przydatna z perspektywy nabywcy, tj. nie służy dystrybucji towarów i ładunków do klienta docelowego. Dotyczy to w szczególności składowania towarów, które stanowi tylko jedno z wielu świadczeń realizowanych przez Spółkę w ramach kompleksowej usługi logistycznej. Sam zaś fakt wykorzystania w ramach świadczonej usługi nieruchomości do wykonywania powyższych czynności nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki, która prowadziłaby do uznania przedmiotowych usług za związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby potencjalnie prowadzić do błędnych wniosków. Każda bowiem usługa jest wykonywana w określonej przestrzeni (budynku, lokalu, nieruchomości gruntowej), co nie pozwala jednak na uznanie, iż głównym przedmiotem usługi jest określona nieruchomość.

Przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem nie będzie w szczególności wynajem, dzierżawa, leasing nieruchomości. Na Kontrahenta nie będzie również przenoszony żaden tytuł do dysponowania (nawet w ograniczony sposób) jakąkolwiek nieruchomością wykorzystywaną przez Spółkę przy świadczeniu opisanej powyżej usługi.

Powyższe potwierdza pośrednio także planowany przez strony sposób określenia wynagrodzenia. Zgodnie z intencją stron, wynagrodzenie zostanie ustalone za wykonanie kompleksowej usługi logistycznej, nie zaś za realizację poszczególnych czynności wchodzących w jej skład. W szczególności nie przewidziano żadnego wynagrodzenia za wynajem, dzierżawę, czy leasing nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, brak jest w ocenie Wnioskodawcy podstaw do uznania, iż świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa logistyczna powinna być uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo TSUE, który w pełni potwierdził zasadę, że opodatkowaniu VAT według określonej stawki (w tym przy zastosowaniu jednolitej reguły miejsca świadczenia usługi), podlega sprzedaż usługi ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika. Taki pogląd TSUE wyraził m.in. w wyroku Levob Verzekeringen contra OV Bank z 27 października 2005 r. (C-41/04). TSUE uznał, że jeżeli dwie lub więcej usług dokonanych przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych wyrokach TSUE, m.in. w sprawach: C-349/96 CPP z 25 lutego 1999 r., C-231/94 Faaborg contra Gelting Linien z 2 maja 1996 r., C-34/99 Primback z 15 maja 2001 r., C-572/07 RLRE Telomer Property sro z 11 czerwca 2009 r.

Zdaniem TSUE wyłącznym warunkiem do uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie za kilka odrębnych świadczeń, jest obiektywna możliwość uznania, że istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2878/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 559/10).

Oznacza to, że sposób opodatkowania dla świadczeń pomocniczych (w tym stawka VAT i miejsce świadczenia) ?podąża" za sposobem opodatkowania świadczenia podstawowego. Podobnie stwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09): ?Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07)?.

Wnioskodawca podkreślił, iż analogiczne stanowisko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług zbliżonych, bądź tożsamych do świadczonej przez Spółkę usługi logistycznej, zostało wyrażone przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1090/10, który dotyczył kompleksowej obsługi logistycznej wspierającej dystrybucję towarów i w którym Sąd uznał m.in.: ?Usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów (?). W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą Spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Zgodzić się bowiem należy ze Spółką, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny. Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). Nie można też podzielić poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami przemawia także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. W orzeczeniu tym ETS wskazał m.in., że "(...) należy zbadać jeszcze czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością." ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112). Natomiast jak wyżej wykazano usługi świadczone przez stronę skarżącą nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością. Skoro zatem, jak wykazała Spółka, świadczone przez nią usługi kompleksowej obsługi logistycznej (zwane "usługami magazynowania"), nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy VAT (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 112), usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce."

Nie ma zatem, w ocenie Spółki, podstaw by uznać, iż świadczone przez nią usługi są usługami związanymi z nieruchomościami o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W związku z powyższym stoi na stanowisku, iż dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT wskazujący jako miejsce opodatkowania, miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Dodatkowo wskazała, iż analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-559/10-2/ISN), która dotyczyła usług spedycyjno-logistycznych: ?Reasumując, usługi spedycyjno-logistyczne wykonywane przez Zainteresowanego dla podatników z siedzibami poza terytorium Polski, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem miejscem ich świadczenia w myśl art.. 28b ust. 1 ustawy, nie jest terytorium kraju."

Spółka podkreśliła, iż podatnik, dla którego została wydana powyższa interpretacja wskazał, iż świadczone przez niego usługi spedycyjno-logistyczne obejmują szereg czynności zbliżonych do tych, które Spółka będzie wykonywać w ramach kompleksowej usługi logistycznej: przyjmowanie powierzonych towarów do składu celnego, składowanie ich na regałach, wydawanie klientowi kontrahenta Spółki zgodnie z zamówieniami oraz dodatkowe czynności związane z obsługą towarów, m.in. ich rozładowywanie, obsługiwanie zamówień klienta kontrahentów, oznaczanie, przepakowywanie, pakowanie i przygotowanie towarów do wydania/wysyłki, obsługiwanie procesu fakturowania i zapewnienie obiegu informacji pomiędzy zainteresowanym, kontrahentem oraz klientem kontrahenta, któremu towary są przekazywane, usługi celne świadczone w charakterze przedstawiciela kontrahenta - dopełnianie formalności związanych z wprowadzaniem towarów do składu celnego, usługi transportowe ? m.in. przewóz towarów z miejsca ich składowania do miejsca wskazanego przez klienta kontrahenta, itp.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-467/10-4/KC), która dotyczyła m.in. pełnej usługi logistycznej stwierdzono: ?(?) jeżeli kontrahent unijny bądź spoza Unii Europejskiej będzie nabywał od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą poza terytorium kraju będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Zatem stanowisko Spółki należy w tym kontekście uznać za prawidłowe.?

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 2 listopada 2010 r. (sygn. IBPP3/443-525/10/IK), która dotyczyła złożonej usługi logistyki stwierdzono: ?W opisanym stanie faktycznym usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak rozładunek, sortowanie, magazynowanie, organizacja transportu i dostawy z odpowiednią sekwencją towaru, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowe. W takiej usłudze niezbędne jest miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże zarówno w sytuacji kiedy usługę wykonuje się poza własnym magazynem, jak i w przypadkach usługi z wykorzystaniem własnej bazy magazynowej, ten element nie determinuje istoty usługi logistycznej. Korzystanie z powierzchni magazynowej, ma charakter instrumentalny w stosunku do zapewnienia ciągłości dostaw dla produkcji. Aby zapewnić ciągłość odpowiednio wyselekcjonowanego asortymentu do określonej dostawy Spółka musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzystuje bazę magazynową. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest pełna usługa logistyczna. Podsumowując, jeżeli kontrahent nabywa od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy?

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-13/11-4/LK), która dotyczyła m.in. usług magazynowych świadczonych w ramach kompleksowej usługi logistycznej stwierdzono: ?W sytuacji gdy kontrahent unijny bądź spoza Unii Europejskiej będzie nabywał od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą poza terytorium kraju będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę."

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 lipca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-564/11-2/KC), która dotyczyła świadczenia kompleksowej usługi logistyki stwierdzono: ?(?) jeżeli kontrahent nabywa od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki?.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1145/11-2/MPe) stwierdzono: ?Usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. W opisanym stanie faktycznym usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak przyjęcie i wydanie towarów a także ich przechowywanie w specjalnych magazynach, rozładowywanie, przepakowywanie i ważenie towarów, konfekcjonowanie towarów, przygotowywanie towarów do wysyłki, transport towarów do odbiorców kontrahentów, zarządzanie procesem logistycznym, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. W takiej usłudze niezbędne jest miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże zarówno w sytuacji kiedy usługę wykonuje się poza własnym magazynem jak i w przypadkach usługi z wykorzystaniem własnej bazy magazynowej, ten element nie determinuje istoty usługi logistycznej. Korzystanie z