Sprzedaż budynku mieszkalnego z zaznaczoną funkcją - lokale mieszkalne i sklep, zasiedlonego podlega (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2008 r. (data wpływu 20 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) oraz z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku sklasyfikowanego pod symbolem PKOB 1122 ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismem w dniu 6 i 27 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku sklasyfikowanego pod symbolem PKOB 1122.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w dniu 9 listopada 2006 r. nabyła nieruchomość położoną w S., na którą składało się prawo wieczystego użytkowania działki nr 43/44 o obszarze 129 m² oraz prawo własności posadowionego na tej działce, stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego (kamienicy) o łącznej powierzchni użytkowej 603,95 m² (wpisanego do księgi wieczystej). Zgodnie z oświadczeniem zbywającego złożonym w umowie sprzedaży, budynek znajdujący się na nabytej działce był w trakcie budowy. Do ustalonej przez strony ceny netto zbywający naliczył podatek w wysokości 7%, a Spółka odliczyła tą kwotę od podatku należnego. Spółka dokończyła budowę budynku i w dniu 31 lipca 2008 r. decyzją, wydaną przez Inspektora Nadzoru Budowlanego uzyskała pozwolenie na użytkowanie opisanego budynku mieszkalnego, z zaznaczoną jego funkcją: cztery lokale mieszkalne i sklep z odzieżą. Od dnia 1 września 2007 r. do chwili obecnej Spółka wynajmuje przedmiotową nieruchomość na cele biurowe, powiększając cenę za najem o 22% podatek. Spółka zamierza jednak sprzedać ww. budynek.

W pismach uzupełniających wskazano ponadto:

• Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
• przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości (PKWiU 70.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości (PKWiU 70.12.Z), usługi hotelarskie (PKWiU 55.1), usługi krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.23.Z), działalność komercyjna pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana (PKWiU 74.87.B),
• przedmiotowy budynek został sklasyfikowany wg PKOB 1122,
• na cele mieszkaniowe przeznaczone jest 71,03% powierzchni użytkowej budynku,
• wpis w księdze wieczystej zawiera oznaczenie budynku jako całości, Spółka nie występowała o wyodrębnienie poszczególnych lokali,
• Spółka wynajmuje nieruchomość od 1 września 2007 r., pomimo, iż pozwolenie na użytkowanie otrzymała dopiero 31 lipca 2008 r. z powodu przeszkód proceduralnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak powinna być opodatkowana transakcja sprzedaży opisanego budynku...

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy opisanego budynku należy zastosować 7% stawkę podatku zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zwalnia z opodatkowania dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów lub ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkałe po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Należy rozstrzygnąć dwie kwestie:

• czy zbycie budynku mieszkalnego o następującej funkcji: cztery lokale mieszkalne i sklep z odzieżą, może być opodatkowane jednolitą stawką 7%.
• kiedy następuje zasiedlenie lub zamieszkanie budynku po raz pierwszy.

Zdaniem Spółki dostawa budynku mieszkalnego powinna być opodatkowana jednolicie 7% stawką z uwagi na to, że budynek stanowi pojedynczy towar będący przedmiotem obrotu. W wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. I FSK 103/2005 (Monitor Podatkowy 2006/7 str. 38), NSA stwierdził, iż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie po to, aby na gruncie prawa podatkowego można było stosować różne stawki podatku, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Spółki pojęcie ?pierwsze zasiedlenie? należy rozumieć jako wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów.

Tak np. stwierdził Drugi Urząd Skarbowy w Gliwicach w piśmie z dnia 2 lutego 2006 r. znak PP/443-100/44653-7/06 wskazując, że ?Gmina uzyskała w drodze zamiany użytkowania byłego hotelu pomieszczenia, które zamierza zbyć jako lokale mieszkalne po raz pierwszy zasiedlane (?) dostawa lokali mieszkalnych w przebudowywanym obiekcie (spełniającym ustawową definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego), które po raz pierwszy będą zasiedlane winna być opodatkowana według stawki 7%?. Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Grodzisku Mazowieckim w postanowieniu z dnia 11 maja 2007 r. nr 1406/VAT/443-17/PW/07. Urząd wskazał, że dostawa lokalu mieszkalnego, który będzie podlegał zasiedleniu po raz pierwszy podlega opodatkowaniu podatkiem w wysokości 7%, nawet gdy był on dzierżawiony jako lokal użytkowy, lecz nie zostało zmienione jego przeznaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, będącego rozwinięciem art. 5, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarem w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Wysokość stawek podatku ustawodawca określił w art. 41 powołanej ustawy.

Na podstawie ust. 1 tegoż artykułu stawka podatku wynosi 22%. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 12 stanowi, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, według treści ust. 12a ww. artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 ? wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

• w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy
.

Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego została zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty te rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Jak wynika z powyższych przepisów zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części obiektów budownictwa mieszkaniowego przeznaczonych na cele mieszkaniowe, jeśli w momencie dostawy są już zasiedlone lub zamieszkane.

Przez pierwsze zasiedlenie ? zgodnie z art. 2 pkt 14 powołanej ustawy ? rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji określającej ?użytkowanie?. Według słownikowej definicji wynikającej ze ?Słownika języka polskiego? (wyd. PWN) użytkowanie to korzystanie z czegoś np. budynku, lokalu. Należy zatem rozumieć, iż pierwsze zasiedlenie to objęcie we władanie obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części (lokalu mieszkalnego) przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika w celu korzystania przez niego z tego obiektu (lokalu). Słowo ?użytkownik? oznacza tu podmiot użytkujący, posiadający prawo do użytkowania obiektu. Trzeba podkreślić, iż definicja ?pierwszego zasiedlenia? nie wiąże wydania obiektu/lokalu z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu cywilistycznym. Wynika z tego, że wydaniem do użytkowania jest nie tylko sprzedaż budynku, ale także umożliwienie korzystania z niego na podstawie np. umowy najmu, czy dzierżawy.

W złożonym wniosku wskazano, iż przedmiotem sprzedaży będzie budynek mieszkalny z częścią powierzchni wyodrębnionej na cele handlowe, przy czym na cele mieszkaniowe przeznaczone jest 71,03% całej powierzchni użytkowej. Budynek został sklasyfikowany wg PKOB 1122, a zatem spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego. Budowa budynku została zakończona w 2008 r. (pozwolenie na użytkowanie wydano 31 lipca 2008 r.), nie można wobec tego zakwalifikować przedmiotowego budynku jako towaru używanego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazano, iż jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie Spółka wynajęła nieruchomość na cele biurowe i wynajmuje go nadal, w związku z czym ? zdaniem organu ? budynek został wydany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najmu). Obiekt nie musi być faktycznie zamieszkały, lecz winien być przejęty przez nabywcę do użytkowania. Nie ma tu znaczenia, iż użytkowanie nie jest zgodne z przeznaczeniem budynku, ponieważ definicja pierwszego zasiedlenia nie określa takiego warunku. Przedmiotowy budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług został zatem zasiedlony.

Należy zaznaczyć, że wynajmowanie budynku mieszkalnego na cele biurowe de facto nie zmienia jego przeznaczenia jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Przeznaczenie budynku zostało bowiem określone w wydanym przez stosowny organ pozwoleniu na użytkowanie, a z wniosku nie wynika, aby budynek był przebudowywany w celu zmiany sposobu użytkowania. Nie wskazano również, aby przed sprzedażą budynku miała nastąpić zmiana jego przeznaczenia. Zatem budynek zostanie sprzedany z określonym wg dokumentacji jego przeznaczeniem oraz zgodnie z nadaną klasyfikacją jako obiekt budownictwa mieszkaniowego. Ponadto w piśmie uzupełniającym Spółka wskazała, iż w księdze wieczystej budynek został oznaczony jednym wpisem jako całość, nie wyodrębniano poszczególnych lokali.

Mając na uwadze powyższe, w świetle powołanych przepisów, opodatkowanie sprzedaży przedmiotowego budynku należy rozpatrywać na podstawie regulacji wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przepis ten obejmuje zwolnieniem od podatku dostawę zasiedlonych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, przy czym zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie dokonując sprzedaży Spółka będzie mogła więc zastosować zwolnienie do części budynku przeznaczonej na cele mieszkaniowe (71,03%), natomiast do części użytkowej ? powierzchni handlowej obowiązywać będzie opodatkowanie stawką podstawową, czyli 22%, ze względu na wyłączenie odnoszące się do lokali użytkowych wynikające z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto nadmienić, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dokonując sprzedaży nieruchomości złożonej z budynku trwale związanego z gruntem, podstawą opodatkowania jest łączna wartość gruntu oraz budynku na nim posadowionego, co skutkuje koniecznością opodatkowania budynku i gruntu według tej samej stawki ? właściwej dla budynku lub zastosowania zwolnienia, jeśli jest właściwe dla budynku. W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest budynek, do którego należy stosować różne stawki podatku, zasadnym jest zastosowanie tych stawek podatku proporcjonalnie do gruntu, na którym stoi budynek, według tzw. ?klucza powierzchniowego?.

Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek będący przedmiotem dostawy. W takiej sytuacji należy odnieść się do regulacji wynikających z § 5 ust. 7 (stawka 7%) i § 8 ust. 1 pkt 12 (zwolnienie od podatku) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Ponadto wskazuje się, iż powołane przez Spółkę we wniosku postanowienia wydane przez organy skarbowe oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie mogą stanowić powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.