Możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 w brzmieniu obowiązującym od (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum jest jednostką budżetową - jednostką organizacyjną powiatu nieposiadającą osobowości prawnej, działa od października 2011 roku. Centrum posiada odrębny od powiatu numer identyfikacji podatkowej i korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy decyzji na rzecz Centrum ustanowiono trwały zarząd na nieruchomościach powiatu, na które składają się dwa budynki biurowe, położone pod adresem ul. XYZ oraz XXX, połączone wspólną klatką schodową.

Centrum prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni użytkowych, tj. powierzchni biurowej w ramach tzw. I? oraz wynajmie sal szkoleniowych i sali konferencyjnej znajdujących się w budynku pod numerem XXX i jednej sali szkoleniowej znajdującej się w budynku pod numerem XX. Stawki najmu ustalane są w ten sposób, aby nie przekraczały kosztów ponoszonych przez Centrum z tytułu utrzymania wynajmowanej infrastruktury (wynajem ?po kosztach?). Osiągnięty z tego tytułu przychód Centrum odprowadza na rachunek powiatu, jako dochód z najmu składników majątkowych jednostki samorządu terytorialnego. Miesięczny przychód z tego tytułu wynosi średnio 9 tys. zł (108 855,85 zł w całym 2013 r.).

Dodatkowo, przedsiębiorcy korzystający z usług I? zobowiązani są do zwrotu kosztów wykonanych rozmów telefonicznych (na podstawie bilingu telefonicznego) oraz zwrotu kosztów wydruku w ilości przekraczającej 100 kartek miesięcznie (w przyjętej stawce jednostkowej za szt. wydruku). Zwrot kosztów nie jest odprowadzany na konto dochodów powiatu, ale pomniejsza wydatki po stronie Centrum. Obciążenie następuje w formie faktury VAT ze stawką zwolnioną na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość sprzedaży z tego tytułu wynosi ok. 200 zł miesięcznie (2 848,76 zł za 2013 r.)

Ponadto Centrum jako zarządca nieruchomości podpisał z dwiema innymi powiatowymi jednostkami budżetowymi, tj. z Powiatowym Centrum oraz z Poradnią umowy użyczenia pomieszczeń. Wszystkie użyczane nieruchomości znajdują się w budynku pod numerem XX. W ramach powyższych umów jednostki te zobowiązane są do zwrotu kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości i części wspólnej obu budynków (klatka schodowa), w szczególności kosztów:

1. energii elektrycznej,
2. ogrzewania (gaz),
3. wody i kanalizacji,
4. wywozu nieczystości stałych,
5. ochrony obiektu (fizycznej i elektronicznej),
6. konserwacji sieci teleinformatycznej,
7. konserwacji wind,
8. usług telekomunikacyjnych i dostawy Internetu,
9. kosztów prac gospodarczych (zwrot kosztów zatrudnionego pracownika gospodarczego),
10. kosztów przeglądu stanu technicznego budynku,
11. kosztów zarządu nieruchomością, w tym m.in. koszty podatku od nieruchomości,
12. 1/3 kosztów utrzymania wspólnej klatki schodowej.

Do końca 2013 r. Centrum obciążało powyższe jednostki notą księgową, a od początku 2014 r. fakturą VAT ze ?stawką zwolnioną? na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zwrot kosztów nie jest odprowadzany na konto dochodów powiatu, ale pomniejsza wydatki po stronie Centrum. Łączna wartość zwrotu kosztów od obydwu jednostek wynosi miesięcznie ok. 10 tys. zł (125 409,23 zł za 2013 r.). Do końca 2013 r. podatnik ustalał limit określony w art. 113 ust. 1 wyłącznie na podstawie przychodów z najmu oraz zwrotu kosztów od najemców. Natomiast zwrot kosztów związanych z użyczeniem nieruchomości dla powiatowych jednostek budżetowych, traktowany był jako usługi użyczenia świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, które zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług. W obecnym stanie prawnym usługi te także korzystają ze zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013, poz. 1722).

W związku ze zmianą zapisów art. 113 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. nasunęło się szereg wątpliwości co do sposobu ustalania limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z VAT oraz momentu, w którym nastąpi przekroczenie ustalonego limitu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Centrum powinno wliczać do limitu określonego w art. 113 ust. 1 wyłącznie wartość sprzedaży z usług najmu i zwrotu kosztów od najemców, czy również całość kosztów zwracanych od powiatowych jednostek budżetowych, tj. Poradni i Powiatowego Centrum z tytułu użyczenia, czy może wliczać te koszty tylko częściowo, tj. z wyłączeniem kosztów niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, takich, jak podatek od nieruchomości i koszty pracownika gospodarczego?
   
2. W którym momencie następuje utrata zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1, które przysługuje Centrum:
   
   
   
   1. w momencie gdy wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę 150 000 zł, licząc obroty według nowych zasad od początku 2014 r.,
      
   2. czy zwolnienie straciło moc automatycznie z wejściem w życie nowelizacji przepisów począwszy od tej czynności w 2013 r., którą przekroczono kwotę 150 000 zł, zgodnie z zapisami art. 113. ust. 5 (np. w sierpniu 2013 r.),
      
   3. czy zwolnienie straciło moc automatycznie z wejściem w życie nowelizacji przepisów począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.?
      

Zdaniem Wnioskodawcy, do limitu określonego w art. 113 ust. 1 od dnia 1 stycznia 2014 r. powinien wliczać wartość sprzedaży usług najmu i zwrotu kosztów rozmów telefonicznych i wydruków od najemców (jako sprzedaż opodatkowana) oraz całość kosztów zwracanych od powiatowych jednostek budżetowych, tj. Poradni i Powiatowego Centrum z tytułu użyczenia (jako usługi zwolnione od podatku, ale związane z nieruchomościami i nie posiadające charakteru transakcji pomocniczych).

Nie budzi wątpliwości, że wszystkie usługi najmu oraz zwrot kosztów od najemców powinny być traktowane jako świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem należy je wliczać do limitu 150 000 zł. W odniesieniu do zwrotu kosztów związanych z umowami użyczenia od jednostek budżetowych, zdaniem Centrum, wszystkie wymienione w umowie obciążenia związane z użyczeniem nieruchomości stanowią składniki cenotwórcze kształtujące cenę za użytkowanie nieruchomości oddanej w użyczenie. Pomimo że w świetle zapisów kodeksu cywilnego, umowa użyczenia jest z zasady umową nieodpłatną, jednakże ze względu na fakt, że koszty związane z użytkowaniem tejże użyczonej nieruchomości (media itp.) ponosi użyczający, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa staje się czynnością odpłatną, tym samym podlega opodatkowaniu. Wszystkie świadczenia związane z użyczeniem obiektywnie rzecz ujmując są ekonomicznie powiązane, stanowią jedną całość i pozostają w bezpośrednim związku z użyczaną nieruchomością. Dla celów podatku od towarów i usług należy zatem wszystkie powyższe świadczenia zakwalifikować jako elementy cenotwórcze jednej usługi, które powinny być opodatkowane na takich zasadach, jak usługa podstawowa nadająca całości zasadniczy charakter. Wartość zwrotu kosztów z tytułu podatku od nieruchomości, czy wynagrodzenia pracownika gospodarczego, pomimo, że jako odrębne transakcje niepodlegałyby podatkowi od towarów i usług, w przedmiotowym wypadku stanowić będą element cenotwórczy jednego, złożonego świadczenia. W przedmiotowym przypadku usługą podstawową będzie usługa użyczenia świadczona pomiędzy jednostkami budżetowymi, zatem zwolniona z podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722).

W odniesieniu do zwrotu kosztów z tytułu użyczenia podnosić można by również kwestię, czy w przypadku Centrum transakcje te, bezsprzecznie związane z nieruchomościami, nie mają jednak charakteru pomocniczego do prowadzonej działalności. Ze względu na brak ustawowej definicji ?transakcji pomocniczych? Wnioskodawca przyjął zgodnie z wykładnią językową, że będą to transakcje ?wspomagające, posiłkowe, towarzyszące, dodatkowe, uzupełniające? (słownik synonimów ), w szczególności zaś transakcje o charakterze ubocznym do podstawowej działalności, bądź incydentalnym. W przedmiotowym przypadku umowa użyczenia jest umową stałą, o charakterze zbliżonym do działalności podstawowej (najem), lecz nie stanowiącą czynności pomocniczej, wspomagającej działalność podstawową.

Dodatkowo podkreślić należy, że lokale użyczane znajdują się w odrębnym, od lokali wynajmowanych, budynku. Przychody z tytułu użyczenia nieruchomości uzyskiwane są w sposób regularny, nie incydentalnie i nie stanowią bezpośredniego uzupełnienia działalności podstawowej. Z tego względu Centrum przyjęło, że użyczenie stanowi działalność odrębną, a nie działalność pomocniczą związaną z działalnością podstawową.

W odniesieniu do drugiej części przedstawionego we wniosku zagadnienia - tj. określenia momentu, od którego straci moc zwolnienie podmiotowe określone w art. 113 ust.1 ustawy ? Centrum stoi na stanowisku, że nastąpi to w momencie, gdy wartość sprzedaży liczona od początku 2014 r. zgodnie z zasadami znowelizowanej ustawy o VAT, przekroczy limit 150 000 zł. Z uwagi na brak przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej, dotyczących stosowania art. 113, znowelizowane przepisy mają zastosowanie wprost do czynności podejmowanych od dnia 1 stycznia 2014 r., dlatego też według nowych zasad powinna być liczona sprzedaż dokonana od początku 2014 r. Podobne stanowisko przedstawił urząd skarbowy Wnioskodawcy, jednakże zalecił wystąpienie o interpretację indywidualną. Natomiast na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej Wnioskodawcy zwrócono uwagę, że ze względu na zapis w ust. 1 art. 113 ?zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł? przeanalizować należy obroty dokonane w roku ubiegłym. Należy sprawdzić, czy przypadkiem zwolnienie nie straci mocy z dniem wejścia w życie nowych przepisów, ze względu na fakt, że Wnioskodawca obliczając obroty za 2013 r. według nowych zasad, które weszły w życie w 2014 r., z całą pewnością ów próg przekroczył. W opinii Wnioskodawcy, powyższą kwestię należy rozstrzygnąć w odniesieniu do naczelnych zasad demokratycznego państwa prawnego, w szczególności zasady ochrony zaufania do państwa oraz zasady niedziałania prawa wstecz. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ?naruszeniem ochrony zaufania do państwa i stanowiącego przez nie prawa byłoby uchwalenie ustawy, w której używane pojęcia są wzajemnie sprzeczne lub uniemożliwiają ich interpretację? (wyroki z: 22 maja 2002 r., K 6/02, 8 grudnia 2009 r., K 7/08).

?Zasada państwa prawnego, a zwłaszcza wynikające z niej zasady: zaufania obywatela do Państwa, pewności prawa oraz ochrony praw nabytych nakazują, aby zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej vacatio legis. Ustawodawca może z nich zrezygnować, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki. Sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją winna być poddana takim przepisom przejściowym, by mogły mieć one czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie ?interesów w toku?, a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów? (orzeczenia z: 2 marca 1993 r., K9/92 i 15 lipca 1996 r., K 5/96 oraz wyroki z: 24 października 2000 r., SK 7/00 i 10 kwietnia 2006 r., SK 30/04). W związku z brakiem przepisów przejściowych i dostosowujących w ustawie zmieniającej, Wnioskodawca przyjął, że przepisów art. 113 znowelizowanej ustawy nie należy interpretować w ten sposób, aby miały one wsteczną moc obowiązywania. Wprawdzie na dzień wejścia w życie nowych przepisów, tj. 1 stycznia 2014 r., można - przynajmniej teoretycznie - obliczyć obroty za 2013 r. zgodnie z nowym brzmieniem art. 113 ust. 2 oraz w przypadku stwierdzenia, że sprzedaż za 2013 r. obliczana według nowych zasad przekroczyła próg 150 000 zł dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. Nie ma w tym przypadku mowy o naruszeniu zasady niedziałania prawa wstecz.

Jednakże zapisy art. 113 ust. 5 wskazują, że w przypadku gdy wartość sprzedaży zwolnionej na podstawie ust. 1 przekroczy limit 150 000 zł, ?zwolnienie traci moc począwszy od czynności, która przekroczono tę kwotę?. W przedmiotowym przypadku byłaby to któraś z czynności dokonanych już w 2013 r., najprawdopodobniej w sierpniu 2013 r. Zatem dopiero w momencie wejścia w życie ?nowej wersji? art. 113 Wnioskodawca, po ponownym przeliczeniu obrotów według nowych zasad stwierdziłby, że powinien być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT już od co najmniej 4 miesięcy roku ubiegłego. Jest to sytuacja, w której przyjęta interpretacja przepisu doprowadziłaby do jego wstecznego działania.

Z kolei przyjęcie założenia, że zwolnienie podmiotowe przestało obowiązywać z dniem wejścia w życie nowych przepisów, tj. od 1 stycznia 2014 r. (o ile podatnik stwierdzi, iż w roku 2013 przekroczył limit obliczając sprzedaż według nowych zasad) doprowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, gdy dwa ustępy tego samego przepisu (art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 5) byłyby sprzeczne, lub prowadzące do zupełnie odmiennej interpretacji.

W związku z powyższym, przyjmując założenie, iż ustawodawca celowo nie różnicował terminu wejścia w życie ust. 1 oraz ust. 5 art. 113 oraz znowelizowane przepisy nie naruszają zasad demokratycznego państwa prawnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż słuszne jest uznanie, że cały przepis art. 113 obowiązuje dopiero od sprzedaży dokonywanej w 2014 r. Zwolnienie podmiotowe straci moc w ciągu 2014 r., w dniu, w którym dokonana będzie czynność powodująca przekroczenie limitu 150 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ustalonym przez art. 1 pkt 55 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), dalej ustawa zmieniająca - zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
   
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   
   
   
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
      
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
      
   3. usług ubezpieczeniowych
      
      
      - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
      
      
      
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak wynika z treści ust. 5 powyższego artykułu, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ?podatkiem?, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 ?czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem?. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność ?podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy?. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa, m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Według regulacji art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? według regulacji art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według regulacji art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2. przebieg realizacji budżetu państwa;
3. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4. przepisy Unii Europejskiej.

W wykonaniu ww. delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.).

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia ? zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1. jednostkami budżetowymi,
   
2. samorządowymi zakładami budżetowymi,
3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakład
   
   
   
   1. z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.
      

Powyższa kwestia do dnia 31 grudnia 2013 r. w analogiczny sposób uregulowana była w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.).

Dokonane przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w art. 113 ustawy mają na celu w sposób bardziej precyzyjny i odpowiadający prawu unijnemu regulować stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla drobnych przedsiębiorców, których obrót w skali roku nie przekracza 150.000 zł.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

(1) wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;

(2) wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;

(3) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

(4) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 stanowi, że kwota obrotu obejmuje m.in. wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Należy zauważyć, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z brzmienia art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Również ?Słownik języka polskiego PWN? pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo ?transakcja? jako operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter ?pomocniczy?.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie podatku od towarów i usług posługują się określeniem ?incidental transactions? w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako ?transakcje incydentalne/uboczne?. Termin ?incydentalny? wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym ?mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko?, natomiast termin ?uboczny? oznacza ?dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy?. Transakcje o charakterze ?incydentalnym? oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie ?incydentalności? odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia ?accessoire?, a w wersji niemieckiej ?Hilfsumsaetze?, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania ?transakcje sporadyczne? i określa omawiane czynności jako ?transakcje pomocnicze?.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli natomiast dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Analiza przestawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że ? co do zasady ? do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. Centrum ? jak prawidłowo wskazało ? powinno wliczać wartość: usług najmu oraz zwrotu kosztów rozmów telefonicznych i wydruków od najemców (gdyż elementy te zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej usługi najmu), a także kosztów zwracanych przez Poradnię i Powiatowe Centrum z tytułu użyczenia. Należy wyjaśnić, że czynności wykonywane przez Centrum na podstawie umowy użyczenia w związku z obciążeniem powiatowych jednostek budżetowych ww. kosztami stają się w istocie czynnościami odpłatnymi, a zatem podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że okoliczności sprawy wskazują, że obroty z tytułu ?użyczenia? są stałym i bezpośrednim uzupełnieniem działalności prowadzonej przez Centrum, a zatem transakcji tych nie można uznać, za związane z nieruchomościami, o charakterze pomocniczym. Ich wartość winna być zatem wliczana do wartości sprzedaży do limitu 150.000 zł.

Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż dokonywana przez Centrum przestała korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r., bowiem wartość sprzedaży dokonanej przez Centrum w 2013 r. ? przeliczona wg zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. ? przekroczyła kwotę 150.000 zł.

Wyjaśnienia wymaga, że podatnik, który w 2014 r. zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy, powinien w pierwszej kolejności sprawdzić, czy spełnia warunek wynikający z ust. 1 tego artykułu, a więc ustalić, czy wartość dokonanej przez niego sprzedaży w ubiegłym roku, tj. 2013 ? liczona wg zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. (a więc z uwzględnieniem nowego brzmienia ust. 2 tego artykułu) ? nie przekroczyła łącznie 150.000 zł. W sytuacji, gdy limit obrotu za rok ubiegły nie został przekroczony, zastosowanie znajduje regulacja art. 113 ust. 5 ustawy, na podstawie której podatnik powinien sprawdzać w roku bieżącym, czy wartość tej sprzedaży przekroczy ww. kwotę i spowoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Wobec powyższego należy podkreślić, że ? wbrew twierdzeniu Centrum ? między regulacją art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy nie zachodzi sprzeczność, gdyż ust. 5 ? także w nowym brzmieniu ? należy odnosić wyłącznie do sprzedaży dokonywanej (przez podatnika kontynuującego działalność) w danym roku, a nie w roku ubiegłym, tak jak art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. Centrum nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku sprzedaży na podstawie powyższego artykułu.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Centrum całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że na dzień wejścia w życie nowych przepisów, tj. 1 stycznia 2014 r. Centrum powinno obliczyć wartość sprzedaży za 2013 r. z uwzględnieniem nowego brzmienia art. 113 ust. 2 ustawy, a skoro wartość sprzedaży za 2013 r. przekroczyła kwotę 150.000 zł, dokonać zgłoszenia rejestracyjnego z dniem 1 stycznia 2014 r. i taka interpretacja przepisu ? na co wskazało zresztą Centrum ? nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz.

Podkreślenia wymaga, że znowelizowane przepisy nie naruszają zasad demokratycznego państwa prawnego, gdyż w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r.) dla przepisu zmieniającego brzmienie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano znacząco długi okres vacatio legis, co miało na celu umożliwienie podatnikom zapoznania się z nowymi regulacjami i zapewnienie realizacji zasady zaufania obywateli do państwa. Jak wynika z treści art. 15 ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., z wyjątkiem m.in. art. 1 pkt 54-56 (w pkt 55 zmieniono art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług), który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.