Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach leasingowych i czy przysługiwało (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących leasingu samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2009 roku złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących leasingu samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem od 2002 r. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług budowlanych, a od dnia 5 czerwca 2009 r. również usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

W dniu 30 września 2009 r. zawarł Pan umowę leasingu, w wyniku której finansujący zobowiązał się wydać i pozostawić do odpłatnego użytkowania korzystającemu samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2.125 kg i dopuszczalnej ładowności 617 kg. Od finansującego otrzymał Pan dowód czasowej rejestracji pojazdu z dnia 30 września 2009 r., w którym określono rodzaj pojazdu ? samochód ciężarowy oraz poświadczony przez przedstawiciela leasingodawcy wyciąg ze świadectwa homologacji typu nr Pl*4197*00 z dnia 7 maja 2009 r. z poświadczeniem, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Ww. pojazd nie ma przeznaczenia, o którym mowa w załączniku nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług, liczba miejsc siedzących wynosi 5, stojących 0.

W zawartej umowie zobowiązał się Pan, w terminie 3 dni roboczych od dnia podpisania umowy, do zapłacenia na rzecz finansującego opłaty wstępnej stanowiącej 40% ceny zakupu.

W związku z tym, po dokonaniu wpłaty, w dniu 30 września 2009 r. wystawiono dwie faktury:

• za opłatę wstępną do umowy leasingu z naliczonym podatkiem od towarów i usług;
• za rejestrację pojazdu określonego w umowie z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

W dniu 5 października 2009 r. odebrał Pan przedmiotowy pojazd. Do dnia podpisania niniejszego wniosku nie posiada Pan zaświadczenia wydanego w oparciu o dodatkowe badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ww. ustawy. Ma Pan zamiar wykorzystywać przedmiotowy samochód w związku ze świadczeniem usług budowlanych.

Na podstawie umowy leasingu, prowadząc działalność gospodarczą i wykorzystując opisany samochód do świadczenia usług budowlanych, jest Pan zobowiązany do dnia 20 września 2012 r. do comiesięcznego uiszczania raty leasingowej. W związku z czym co miesiąc wystawiane są faktury VAT na świadczoną usługę leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w miesiącu wrześniu 2009 r. kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach opisanych w stanie faktycznym, dotyczących leasingu samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności 617 kg...
• Czy w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 Wnioskodawca będzie miał w przyszłości prawo do odliczenia całych kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez finansującego w związku z leasingiem samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności 617 kg...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o interpretację ogólną Ministra Finansów nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach opisanych w stanie faktycznym oraz będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez finansującego w związku z leasingiem samochodu ciężarowego. Powyższe opiera na fakcie, że ww. interpretacja ogólna odnosi się również do użytkobiorców, którzy zawarli umowy użytkowania po dniu jej wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno ? montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   
   
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1?4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. (ust. 7 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ=357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

• kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. (ust. 7 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.).

Na gruncie obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów zawierał § 10 ust. 1, zgodnie z którym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ? 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę ?stand still? (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie ?prawo krajowe? odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że podpisał Pan umowę leasingu, której przedmiotem jest samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, co jest potwierdzone zapisami zawartymi w wyciągu ze świadectwa homologacji oraz w pozwoleniu czasowym. W związku z powyższym otrzymał Pan faktury dokumentujące: obciążenie z tytułu opłaty wstępnej oraz rejestracji pojazdu. W przyszłości finansujący będzie wystawiał kolejne faktury związane ze świadczeniem usług leasingu przedmiotowego pojazdu. Samochód ten ma Pan zamiar wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usług budowlanych oraz usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących: obciążenie z tytułu opłaty wstępnej oraz rejestracji pojazdu w miesiącu wrześniu, o ile otrzymał Pan te dokumenty w tym miesiącu, a samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie będą zachodziły przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Również w przyszłości będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących obciążenie z tytułu świadczenia usług leasingu przedmiotowego pojazdu, o ile będzie on wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usług budowlanych oraz usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi o charakterze niemieszkalnym) i nie będą zachodziły przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia benzyny wykorzystywanej do napędu przedmiotowego pojazdu, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-899b/09/AF.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia (stan faktyczny) oraz w dniu datowania interpretacji (zdarzenie przyszłe).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ITPP2/443-899b/09/AF, interpretacja indywidualna

PT3/812/4/15/CZE/09/185, interpretacja ogólna