1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować do usług świadczonych przez Spółkę (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług kontroli ładowni na statku, zanurzenia statku, pobierania próbek i kontroli towarów znajdujących się w ładowniach statku wykonywanych na terenie polskich portów morskich, portów krajów Unii Europejskiej i portów państw trzecich oraz stawki podatku dla tych usług ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług kontroli ładowni na statku, zanurzenia statku, pobierania próbek i kontroli towarów znajdujących się w ładowniach statku wykonywanych na terenie polskich portów morskich, portów krajów Unii Europejskiej i portów państw trzecich oraz stawki podatku dla tych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzecz armatora morskiego usługi polegające na kontroli na statku (kontrola ładowni, zanurzenie statku, pobieranie próbek, kontrola towarów znajdujących się w ładowniach statku). Usługi wykonywane są dla kontrahentów krajowych, kontrahentów z Unii Europejskiej i kontrahentów z krajów trzecich (Tunezja, Chiny, Rosja, Ukraina, Stany Zjednoczone). Usługi świadczone są w portach morskich: polskich, w portach państw Unii Europejskiej oraz portach morskich państw trzecich (Tunis, Belfast, Kłajpeda, Odessa). Usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 74.30.

Jednocześnie Wnioskodawca nabywa usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom od kontrahentów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich (Tunezja, Rosja, Chiny, Stany Zjednoczone). Usługi świadczone są w portach państw Unii Europejskiej oraz portach państw trzecich (Tunis, Belfast, Kłajpeda, Odessa). Usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 74.30 i dotyczą badań i analiz technicznych, chemicznych, ważenia towarów, pobieranie próbek, nadzoru nad załadunkiem i wyładunkiem towarów, pomiarów zanurzenia statków. Usługi wykonywane są na statkach w portach morskich.

W piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego wskazano, iż świadczone przez Spółkę na terenie polskich portów morskich usługi kontroli na statku wykonywane są nie tylko na rzecz armatora, lecz również na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Dla wykonywanych przez Spółkę usług prowadzona jest dokumentacja, z której jednoznacznie wynika, że usługi te związane są z eksportem i importem towarów. Kontrahenci z krajów Unii Europejskiej są zidentyfikowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować do usług świadczonych przez Spółkę w portach krajowych, w portach krajów Unii Europejskiej, w portach krajów trzecich...
2. Czy miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę (art. 27 ust. 1 ustawy)...
3. Czy miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy)...
4. W których pozycjach deklaracji VAT-7 ujmować sprzedaż usług dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich...

Zdaniem Wnioskodawcy, przy świadczeniu przez Spółkę usług o symbolu PKWiU 74.30 należy stosować 0% stawkę podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę dla wszystkich kontrahentów jest Polska i usługi powinny być opodatkowane w Polsce. Sprzedaż usług dla wszystkich kontrahentów powinna być ujęta w poz. 22 deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma określenie miejsca ich świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi ? miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ? miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter ? np. przy świadczeniu usług niematerialnych.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

• miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepis ust. 3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) ? z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Wskazać należy, iż od dnia 1 grudnia 2008 r., przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zyskał brzmienie: przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1. usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2. usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3. usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4. usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5. usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane wg PKWiU 74.30 ? usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Wykonywane są one zarówno na terenie polskich portów morskich na rzecz armatorów oraz innych podmiotów gospodarczych, jak również na terenie portów państw Unii Europejskiej oraz w portach państw trzecich.

W sytuacji gdy usługi te są świadczone na terenie polskiego portu morskiego na rzecz kontrahenta z kraju, to miejscem ich świadczenia i opodatkowania ? zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 27 ust. 3 ustawy - jest Polska, przy czym stawka opodatkowania zależy od tego, na rzecz jakiego podmiotu są one wykonywane i z jakimi ewentualnie czynnościami są związane.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Ponadto, zgodnie z ust. 1 pkt 17 powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom (brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2008 r.).

Środkami transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statkami ratowniczymi morskimi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 są:

1. statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowce (PKWiU 35.11.22) z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statki przeznaczone do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40),
7. statki ratownicze morskie (PKWiU ex 35.11.33-53.40).

Wskazaną wyżej stawkę ustawodawca przewidział również w odniesieniu do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu < art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy >.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wskazał konkretnie, jakie usługi wykonywane na obszarze polskich portów morskich zostają objęte preferencyjną stawką 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Określił również konkretnie z nazwy, jakie czynności (usługi) związane bezpośrednio z eksportem zostają objęte preferencyjną stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy.

W złożonym wniosku Spółka podaje, że wykonuje m.in. na terenie polskich portów morskich usługi kontroli na statku. Czynności te, polegające na kontroli ładowni, zanurzenia statku, pobieraniu próbek, kontroli towarów znajdujących się w ładowniach statku, wykonywane są na towarach lub w odniesieniu do towarów. Z powyższego wynika, iż usługi te dotyczą bezpośrednio towarów (ładunków). Usługi te nie odnoszą się do jakiejkolwiek obsługi środków transportu, gdyż przedmiotem tych czynności są wyłącznie towary.

Świadczenie zatem przedmiotowych usług na terenie polskich portów morskich na rzecz kontrahentów krajowych innych niż armator morski nie uprawnia do korzystania z preferencyjnej, 0% stawki podatku od towarów i usług, bowiem zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki transportu.

Świadczenie jednakże tych samych usług na terenie polskich portów morskich na rzecz polskiego armatora morskiego ? w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, w którym mowa jest o pozostałych usługach służących m.in. ładunkom ? daje prawo do zastosowania obniżonej, 0% stawki podatku, pod warunkiem jednak, iż będą to ładunki środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, oraz prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Również w przypadku, gdy świadczone przez Spółkę na obszarze polskich portów morskich usługi kontroli ilości i jakości towarów są bezpośrednio związane z eksportem tych towarów, z uwagi na fakt, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy nie zawiera ograniczeń co do miejsca ich wykonywania, ani kategorii ich nabywcy, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku, także pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

W sytuacji, jeżeli przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę ? niezależnie od miejsca ich wykonywania ? z uwagi na fakt, iż usługi sklasyfikowane są w grupowaniu 74.30 i wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy w katalogu usług niematerialnych oznacza, iż zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 3 ustawy, a zatem miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług będzie terytorium państwa nabywcy usługi.

O sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz.1545), w części C w poz. 21 ?wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i na terytorium państw trzecich. Jeśli w związku z usługami świadczonymi poza terytorium kraju przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca winien wykazać obrót z tytułu tych usług w części C deklaracji w poz. 21 jako ?Dostawa towarów oraz świadczenie usług, poza terytorium kraju?.

Wskazać jednocześnie należy, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), gdzie uregulowano przedmiotową kwestię w sposób analogiczny, jak miało to miejsce pod rządami rozporządzenia z dnia 19 września 2005 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie wskazuje się, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych świadczonych usług, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego klasyfikacji statystycznej świadczonych usług.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia opodatkowania usług kontroli ładowni na statku, zanurzenia statku, pobierania próbek i kontroli towarów znajdujących się w ładowniach statku, sklasyfikowanych jako PKWiU 74.30, nabywanych od kontrahentów mających siedzibę poza terytorium kraju (z krajów Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich), oraz rozpoznania importu tych usług rozstrzygnięta została w odrębnej interpretacji nr ITPP2/443-902b/08/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.