Czy usługi wykonane przez Wnioskodawcę na towarze pochodzącym z państwa trzeciego, a znajdującym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zakwalifikowania do usług transportu międzynarodowego usług polegających na magazynowaniu i przepakowaniu, wykonanych na towarze pochodzącym z państwa trzeciego, znajdującym się w składzie celnym, przed jego wprowadzeniem na polski obszar celny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie spedycji, magazynowania i transportu towarów. Swoje usługi prowadzi również w składzie celnym znajdującym się w S. W lipcu 2008 r. Spółka wykonała usługi magazynowania i przepakowania towarów na rzecz szwedzkiej spółki ?S?, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT w Szwecji. Towar, na którym były wykonywane usługi, został sprowadzony na obszar składu celnego z Rosji przez podmiot trzeci, a następnie zakupiony przez ?S?. Po wykonaniu usług przez Wnioskodawcę, towar - cały czas znajdujący się w składzie celnym - został sprzedany polskiej spółce, która dokonała jego odprawy i wprowadzenia na polski obszar celny. Spółka z tytułu wykonanych usług wystawiła na rzecz ?S? fakturę VAT z zastosowaniem 22% stawki podatku. ?S? zakwestionowała prawidłowość wystawienia faktury, stojąc na stanowisku, iż usługi świadczone przez Spółkę były usługami transportu międzynarodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonane przez Wnioskodawcę na towarze pochodzącym z państwa trzeciego, a znajdującym się w składzie celnym, przed jego wprowadzeniem na polski obszar celny, które polegały na magazynowaniu i przepakowaniu towarów należy traktować jako usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie można uznać, że wykonane usługi były usługami transportu międzynarodowego. Zgodnie z treścią art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi transportu międzynarodowego, do którego stosuje się stawkę podatku 0%, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami:

1. przewozu lub innego sposobu przemieszczania towarów:
1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2. przewozu lub innego sposobu przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
1. z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji spedycji, dlatego w ocenie Wnioskodawcy, należy posiłkować się definicją zawartą w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 794 § 1 Kc, przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

W przekonaniu Spółki z takiego brzmienia definicji umowy spedycji wynika wprost, iż usługi wykonane przez podatnika w opisanym stanie faktycznym nie mogą być uważane za usługi spedycji. Przy czym należy zaznaczyć, iż podatnik wykonał przedmiotowe usługi na rzecz właściciela towaru, a nie jako podwykonawca podmiotu który dokonywał spedycji towaru. Usługi magazynowania i przepakowywania towarów mogłyby być zaliczone jako usługi pomocnicze w celu wykonania umowy spedycji, gdyby celem tych usług było przemieszczenie towaru. Natomiast wykonując przedmiotowe usługi na rzecz ich właściciela, podatnik nie posiadał wiedzy ani co do dotychczasowego transportu towarów, ani co do planowanych dalszych przemieszczeń tego towaru.

Ponadto, po powołaniu się treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazuje, że pomijając nawet okoliczność, iż w Jej przypadku nie można mówić o świadczeniu usług spedycyjnych, nie była w posiadaniu stosownego dokumentu potwierdzającego występowanie transportu międzynarodowego. Jedyny dowód w rozumieniu powyższego przepisu mogłaby stanowić kserokopia konosamentu, z którego wynikało, iż towar przebył drogę z Rosji do Polski. Jednakże dysponowanie kopią powyższego dokumentu wynikało z zupełnie innego stosunku prawnego niż przedmiotowy, a nadto kserokopia przekazana została Spółce nie przez ?S?, lecz przez poprzedniego właściciela towaru, dla którego wykonywane były usługi. Posiadana wiedza i kserokopia dokumentu, o którym mowa wyżej, nie uprawnia do zastosowania stawki 0%, ponieważ nie można wykonanych usług traktować jako usług spedycji, a jednocześnie nie były to też usługi pośrednictwa, w związku z powyższym nie można w przedstawionym stanie faktycznym mówić o wykonaniu usług transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Przy czym w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Jednakże, zgodnie z art. 28 ustawy, w sytuacji gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer, ale pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane, nie później niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wykonał usługi na rzecz podmiotu, który podał jej dla tej czynności numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami oznacza to, iż co do wykonanych usług można by założyć, iż miejscem ich świadczenia jest Szwecja, gdyby towary, na których zostały wykonane zostałyby w ciągu 30 dni faktycznie wywiezione z terytorium Polski. Tak się jednak nie stało, gdyż 'S' na terenie składu celnego towary sprzedało polskiemu podmiotowi, który wprowadził je na terytorium Polski. Miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę było zatem terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca nie doprecyzowuje terminu ?terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?, stąd dla określenia statusu składu celnego koniecznym jest odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 ze zm.). Brak ustawowej definicji terminu ?terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? pozwala bowiem na uznanie, iż ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu określonym w innych normach prawnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie granicy państwowej, granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytorium innych państw i od morza pełnego. Obszary, nad którymi Rzeczypospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo stanowią ? w rozumieniu ww. ustawy o ochronie granicy państwowej ? jej terytorium.

Zatem skład celny, zgodnie z definicją ?terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? zawartą w powołanej ustawie z dnia 12 października 1990 r., traktowany jest jako terytorium kraju. W konsekwencji przywóz towarów z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, iż towary te znajdują się na terytorium kraju ? w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się szczególnych uregulowań w rozliczaniu transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podstawowe znaczenia ma określenie miejsca ich świadczenia.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi ? miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ? miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Jak stanowi art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Ustawa nie definiuje pojęcia ?usługi na ruchomym majątku rzeczowym?. W związku z tym należy termin ten interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika bezpośrednio oddziałujące na towar, w wyniku których następuje np. wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, na mocy art. 83 ust. 3 ustawy, rozumie się:

1. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
   1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
   2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
   3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
   4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
1. z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju (tranzyt);
jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3. usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonał na obszarze składu celnego usługi magazynowania i przepakowania towarów na rzecz szwedzkiej spółki 'S', zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT w Szwecji. Towar, na którym były wykonywane usługi, został sprowadzony na obszar składu celnego z Rosji przez podmiot trzeci, a następnie zakupiony przez 'S'. Po wykonaniu usług przez Wnioskodawcę, za co obciążył On podmiot szwedzki (właściciela towaru), towar - cały czas znajdujący się w składzie celnym - został sprzedany polskiej spółce, która dokonała jego odprawy i wprowadzenia na polski obszar celny.

Mając na uwadze zacytowaną wcześniej definicję ?usług transportu międzynarodowego? w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, świadczona przez Wnioskodawcę na obszarze składu celnego usługa magazynowania i przepakowywania towaru, na rzecz właściciela tego towaru, nie wykazuje cech istotnych dla uznania jej za usługę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, świadczący bowiem nie przewozi, ani w inny sposób nie przemieszcza towarów, nie organizuje transportu, jak również nie pośredniczy w przewozie.

Podzielić zatem należy pogląd Wnioskodawcy, iż świadczona przez niego usługa nie stanowi usługi transportu międzynarodowego, lecz usługę o innym charakterze. Natomiast zaliczenie całości przedmiotowych usług do usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym (przepakowywanie), czy też usług, których miejsce świadczenia określa się na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy (magazynowanie), lub jako dwóch traktowanych odrębnie usług, wynikać powinno z określającej główne i rzeczywiste cele transakcji umowy zawartej między stronami. Podkreślić jednak należy, iż zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje dwóch świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja - czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

W sytuacji, gdy z umowy zawartej między stronami wynikało, iż głównym celem transakcji było przepakowanie towaru, usługę, jako bezpośrednio oddziałującą na towar, traktować należy jako usługę na ruchomym majątku rzeczowym i wobec faktu, iż towar nie opuścił terytorium kraju miejscem jej świadczenia będzie Polska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.