Czy Wnioskodawca, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnika VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym, a dokonywane przez niego dostawy produktów rolnych korzystały ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W latach 2006-2007, będąc rolnikiem ryczałtowym, poniósł wydatki inwestycyjne, które zostały udokumentowane fakturami VAT, m. in. za zakup maszyn rolniczych oraz materiałów i usług budowlanych służących do rozbudowy budynku gospodarczego (obory), wykorzystywanego do działalności rolniczej. W związku z tym, że Wnioskodawca był w tym czasie rolnikiem ryczałtowym nie mógł odliczyć podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup ww. towarów i usług. W dniu 22 października 2008 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od dnia 1 listopada 2008 r., z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się na zasadach ogólnych. Zakupione w latach 2006-2007 maszyny rolnicze i rozbudowany budynek gospodarczy (obora) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z art. 88 ust. 4 tej ustawy, w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r. będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach otrzymanych przed rejestracją, które dokumentują zakup ww. towarów i usług w latach 2006-2007...

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie brzmienie przywołanych przepisów oraz regulacje wspólnotowe, stwierdzić należy, że zarejestrowanie się jako podatnik podatku od towarów i usług umożliwia odliczenie podatku zawartego w fakturach otrzymanych jeszcze przed rejestracją, o ile nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawione stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. ? sygn. akt I SA/Wr 1452/05, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. ? sygn. akt I FSK 378/06, orzeczenie ETS w sprawie C-400/98).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawdo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści 86 ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.

1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł., przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl postanowień art. 91 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 91 ust. 7a ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będąc rolnikiem ryczałtowym, w latach 2006-2007 poniósł wydatki inwestycyjne, które zostały udokumentowane fakturami VAT, m. in. za zakup maszyn rolniczych oraz materiałów i usług budowlanych służących do rozbudowy budynku gospodarczego (obory). W związku z tym, że Wnioskodawca był w tym czasie rolnikiem ryczałtowym nie mógł odliczyć podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup ww. towarów i usług. W dniu 22 października 2008 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od dnia 1 listopada 2008 r., z tytułu prowadzonej dzielności rolniczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się na zasadach ogólnych. Zakupione w ww. latach maszyny rolnicze i rozbudowany budynek gospodarczy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść przywołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami towarów i usług, w pełnej wysokości. Ponieważ Wnioskodawca dopiero od dnia 1 listopada 2008 r. jest podatnikiem od towarów i usług, rozliczającym się na zasadach ogólnych, w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych inwestycji znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 1, 2, 3, 7 oraz 7a.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowych zakupów, w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r. Za okres od 2006 r. do dnia 31 października 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało w ogóle. Na skutek uzyskania statusu czynnego podatnika VAT, z dniem 1 listopada 2008 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 - 3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi ww. zakupami towarów i usług, gdyż od dnia 1 listopada 2008 r. wydatek ten służy czynnościom opodatkowanym - działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r., w której Wnioskodawca skorzysta z tego prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym w roku 2008. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Podobna uwaga dotyczy interpretacji organów podatkowych, które dotyczą konkretnych opisanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Powołany we wniosku wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl dotyczy co prawda prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz w odniesieniu do sytemu podatkowego innego państwa członkowskiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.