Opodatkowanie darowizny przedsiębiorstwa oraz obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa oraz obowiązku korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2006 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jest to działalność handlowa hurtowa, jak i detaliczna. Obecnie zatrudnia Pani 3 osoby, w tym brata, który zdecydował się na rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej. Zamierza Pani zaprzestać prowadzenia działalności i rozważa możliwość przekazania przedsiębiorstwa bratu w postaci darowizny.

W skład tego przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, wchodzą w szczególności: środek trwały (samochód ciężarowy), wyposażenie (komputery i wyposażenie biura - biurka, regały szafy), towary handlowe, należności i zobowiązania, a także gotówka w kasie i banku. Do darowizny dojdzie, kiedy brat będzie już prowadził własną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy darowizna przedsiębiorstwa rodzi obowiązek zapłaty podatku należnego lub korekt deklaracji VAT związanych z korygowaniem podatku naliczonego od zakupów wyposażenia lub towarów handlowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, darowizna przedsiębiorstwa nie podlega przepisom tej ustawy.

Wskazany przepis dotyczy bowiem wszystkich czynności, w ramach których następuje zmiana właściciela, np. sprzedaż, darowizna, czy aport do spółki kapitałowej. Potwierdzają to wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 492/2009) oraz Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 729/2008).

Uważa Pani, że darowizna nie będzie powodować obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów handlowych, wyposażenia i środka trwałego. Wynika to z wykładni celowościowej, gdyż towary przekazane w darowiźnie zostaną następnie sprzedane w ramach wykonywania działalności gospodarczej i zostanie odprowadzony podatek należny. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takie jak środki trwałe i wyposażenie, przy zakupie których przysługiwało prawo do odliczenia, służyły do transakcji opodatkowanych aż do momentu darowizny. Późniejsze przekazanie w darowiźnie nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Ponadto środki te, stanowiące zespół składników, w nowej firmie będą również służyć do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług lub dostawy towarów). Wskazała Pani, że zachowanie uprawnienia do odliczenia wynika również z brzmienia art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym odpowiedniej kontynuacji rozliczenia podatku naliczonego ?zawartego? w zbywanym przedsiębiorstwie, będzie musiał dokonywać nabywca przedsiębiorstwa (w rozpatrywanym przypadku będzie to proporcja 100%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie ?transakcja zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawa towarów?, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu ?przedsiębiorstwo?. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Należy jednak zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

W złożonym wniosku wskazano, że rozważa Pani możliwość przekazania w formie darowizny całego przedsiębiorstwa bratu. W skład tego przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, wchodzą w szczególności: środek trwały (samochód ciężarowy), wyposażenie (komputery i wyposażenie biura - biurka, regały szafy), towary handlowe, należności i zobowiązania, a także gotówka w kasie i banku.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, iż jeśli planowana dostawa ww. składników majątkowych materialnych i niematerialnych spełnia warunki wynikające z przepisu 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego, to w odniesieniu do tej transakcji zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający ją spod zakresu działania tej ustawy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. I tak, w ust. 1 tego artykułu postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (?).

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów oraz środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że jeżeli dokona Pani zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy - Kodeks cywilny, to obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od przekazanych składników majątkowych, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na brata, jako nabywcę. Zatem planowane zbycie przedsiębiorstwa nie będzie wiązać się dla Pani z obowiązkiem korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu składników majątkowych (towarów handlowych, wyposażenia i środków trwałych), wchodzących w jego skład.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.