Czy w świetle przepisów prawa podatkowego, obowiązujących od 1 maja 2004 r. do dnia dzisiejszego, (...)

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2008 r. znak ITPP2/443-724/08/AD uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów leasingowych za prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem wyrobów tytoniowych i dla potrzeb prowadzenia działalności zawarła umowy leasingu operacyjnego dotyczące samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 500 kg, tzw. samochody ?z kratką'. Umowy leasingu zostały zawarte przed 1 maja 2004 r. i zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym właściwym dla Spółki do dnia 14 maja 2004 r. Spółka wyjaśnia, iż w przypadku zawarcia umów leasingu przedmiotowych pojazdów, po 1 maja 2004 r. przysługiwałoby jej jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (50% według stanu prawnego do 22 sierpnia 2005 r. lub 60% po tej dacie), gdyż pojazdy te nie spełniały warunków z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających do pełnego odliczenia. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów ?z kratką', natomiast po zmianie przepisów z dniem 1 maja 2004 r. zaprzestała odliczania podatku. Spółka wskazała, że przedmiotowe pojazdy były przez cały okres używania wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów prawa podatkowego, obowiązujących od 1 maja 2004 r. do dnia dzisiejszego, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do leasingowanych samochodów opisanych w stanie faktycznym, tj. samochodów, które na podstawie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. były pojazdami, przy nabyciu których oraz przy nabyciu paliwa używanego do ich napędu przysługiwało pełne odliczenie podatku od towarów i usług...
2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie pozytywna Spółka wnosi o potwierdzenie, że ma prawo do skorygowania deklaracji VAT za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające zakup paliwa lub też za następne okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że Spółce w opisanym stanie faktycznym od dnia 1 maja 2004 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej niespełniających warunków do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Biorąc pod uwagę to, że odpowiedź na pytanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do leasingowanych samochodów była negatywna, bezprzedmiotowa stała się kwestia dotycząca rozstrzygnięcia prawa do złożenia korekty deklaracji VAT.

Interpretacja została doręczona ? zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru - w dniu 20 listopada 2008 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 grudnia 2008 r. (data stempla pocztowego). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka zarzuca przedmiotowej interpretacji rażące naruszenie przepisów art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, który to przepis od 1 stycznia 2007 r. został zastąpiony art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przywołane przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE zawierają klauzulę stałości, której przesłanką było ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Poza tym przepis art. 17 ust. 6 w dalszej części stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogły zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy. Z kolei art. 176 uprawnia państwa członkowskie do tego, aby do czasu wejścia w życie przepisów ustalających listę wydatków, w stosunku do których prawo do odliczenia jest ograniczone, mogły utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty.

W opinii Spółki za spełnienie klauzuli stałości, odnosząc ją do terminu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznać należy wprowadzenie w przepisach tejże ustawy regulacji identycznej z uregulowaniami zawartymi w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Innymi słowy, Polska była uprawniona do utrzymania ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do paliwa. Ograniczenie to powinno jednak podlegać na ?przepisaniu? regulacji poprzednio obowiązującej ustawy do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Utrzymanie ograniczenia nie polega na wprowadzaniu regulacji podobnej, czy też odnoszącej się do podobnej kategorii towarów lub usług, lecz ograniczenia tożsamego, identycznego z obowiązującym poprzednio.

Oznacza to, że dla zweryfikowania, jakie były faktycznie stosowane ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, konieczne jest porównanie ich zakresu w przepisach dawnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i ustawy obecnie obowiązującej.

Na poparcie powyższych twierdzeń Spółka przywołała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2007 r. oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. Podała również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/99 oraz opinie rzecznika generalnego dotyczące spraw C-345, C-40/00 i C-155/01.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2008 r. znak ITPP2/443-724/08/AD i stwierdza, co następuje.

W odpowiedzi na zarzut Spółki co do rażącego naruszenia przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), należy podkreślić, że przepis ten zawiera odstępstwo od prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Tym samym omawiany art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę ?standtill?, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie ?prawo krajowe? odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula ?standstill? nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawia do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika, m.in. paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powyższa kwestia została uregulowana w art. 86 ust. 3. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Z brzmienia art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów wspólnotowych i krajowych oraz opisany przez Spółkę stan faktyczny uznać należy, że po dniu od 1 maja 2004 r., przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do leasingowanych samochodów opisanych w stanie faktycznym, tj. samochodów, które na podstawie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. były pojazdami, przy nabyciu których oraz przy nabyciu paliwa używanego do ich napędu przysługiwało pełne odliczenie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające zakup paliwa lub też za następne okresy, należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku należnego za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 17 listopada 2008 r. znak ITPP2/443-724/08/AD stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.