Sposób wyliczenia wartości obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia wartości obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą towarów prowadzoną na terytorium Niemiec.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP2/4512-69/15/RS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartości sprzedaży prowadzonej na terytorium Niemiec nie powinien wliczać do limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Organ stwierdził bowiem, że słusznie Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku, że wartości sprzedaży dokonanej na terytorium Niemiec nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże ? wbrew stanowisku zawartemu we wniosku ? do wartości tej należy wliczyć wartość towarów przemieszczanych z terytorium Polski na terytorium Niemiec przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, a stanowiących dostawę krajową z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terytorium kraju. Zatem w sytuacji, gdy wartość ww. dostaw oraz sprzedaży, której dokonuje Wnioskodawca na terytorium Polski, przekroczy kwotę 150.000 zł Wnioskodawca traci status podatnika podmiotowo zwolnionego. W rezultacie, pomimo podzielenia części stwierdzeń Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 kwietnia 2015 r. znak: ITPP2/4512-69/15/RS, wniósł pismem z 12 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 lipca 2015 r. znak: ITPP2/4512-1-30/15/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 kwietnia 2015 r. złożył skargę pismem z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1063/15 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 16 kwietnia 2015 r. znak: ITPP2/4512-69/15/RS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną pismem z 18 marca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 739/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 kwietnia 2015 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1063/15.

Sąd rozstrzygając przedmiotowy spór stwierdził:

?Ponieważ podstawą do wprowadzenia do prawa krajowego art. 113 ust. 1 u.p.t.u. było uprawnienie przyznane Rzeczypospolitej Polskiej w ramach procedur szczególnych dla małych przedsiębiorstw, dotyczące zwolnień lub stopniowego obniżania podatku (tytuł XII, sekcja 2 dyrektywy 112), zawarte w art. 287 i 288 dyrektywy 112, modyfikowane poprzez kolejne odstępstwa pozwalające na zwiększenie kwoty limitu obrotu uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, przy interpretacji przepisów krajowych dotyczących takich zwolnień musi być brane pod uwagę orzecznictwo TSUE, w którym dokonano wykładni regulacji unijnej. Odpowiednikiem pojęcia ?roczny obrót? zastosowanego w art. 287, czy też ?obrót? użytego w art. 288 dyrektywy 112 w przepisach krajowych ? art. 113 ust. 1 u.p.t.u. jest określenie ?wartość sprzedaży?. Dlatego przy obliczaniu wartości sprzedaży, która uprawnia do skorzystania ze zwolnienia nie należy uwzględniać kwot uzyskanych ze sprzedaży dokonanej w innych państwach członkowskich.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że przesłankami do dokonania takiej wykładni, do których odwołał się TSUE w wymienionym wyżej wyroku były przede wszystkim względy celowościowe. Szczególne procedury dla drobnych przedsiębiorców (małych przedsiębiorstw) mają na celu zwiększenie ich konkurencyjności i oszczędzenie takim podatnikom, a także organom podatkowym zbędnych formalności, których wdrożenie byłoby konieczne gdyby do rocznego obrotu uzyskiwanego przez takie przedsiębiorstwa w kraju dodawać także obrót wynikający ze sprzedaży w innych państwach członkowskich (zob. też pkt 51-58 opinii rzecznika generalnego J. Kokott z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-97/09).?

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu wyliczenia limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Dokonuje sprzedaży zakupionych w Polsce towarów (przede wszystkim produkty rolne i artykuły spożywcze) głównie na terenie Niemiec ? jako sprzedaż obwoźna ? głównie na wyznaczonych straganach na targowiskach w miastach niemieckich. Wnioskodawca codziennie lub prawie codziennie rano, w sezonie lub poza, wyjeżdża z towarem do przygranicznych miejscowości niemieckich, tam go sprzedaje i codziennie, lub prawie codziennie, wieczorem wraca do Polski po świeży towar.

Wnioskodawca jest w Niemczech zgłoszonym i zarejestrowanym polskim przedsiębiorcą dokonującym sprzedaży na terenie Niemiec. Jest także zgłoszonym we właściwym niemieckim urzędzie skarbowym (Finanzamt Oranienburg) podatnikiem podatku obrotowego (Umsatzsteuer), posiada swój numer podatkowy (Steuernummer) i corocznie rozlicza się z tego podatku od sprzedaży dokonanej na terytorium Niemiec, składając we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe (Umsatzsteuererklarung).

Z racji tego, że Wnioskodawca w Polsce jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo, nie wykazuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy przewożeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec ? art. 13 ust. 6 ustawy acontrario ? gdyż takowa nie występuje.

Wartość sprzedaży dokonywanej na terenie Polski nie przekracza kwoty 150.000 zł rocznie. Jednak wartość sprzedaży liczona łącznie ? tj. w sumie na terytorium Polski i Niemiec ? przekracza tę kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość sprzedaży prowadzonej na terytorium Niemiec wlicza się do limitu 150.000 zł uprawniającego Wnioskodawcę do zwolnienia podmiotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartości sprzedaży prowadzonej na terytorium Niemiec nie wlicza się do limitu 150.000 zł i jego przekroczenie (łączne ? ?ze sprzedażą polską? lub samodzielne ? tylko jako sprzedaż ?niemiecka?) nie powoduje utraty w Polsce zwolnienia podmiotowego.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez ?sprzedaż? rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje wyłącznie, gdy dokonującym dostawy towarów jest podatnik, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca prowadzi na terytorium kraju sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 113 ust. 1, więc nie występuje u niego wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, która i tak nie wliczałaby się do limitu wartości sprzedaży. Ponieważ pod pojęciem ?sprzedaży? należy rozumieć odpłatną dostawę towarów wyłącznie na terytorium kraju ? a ta nie przekracza limitu 150.000 zł ? to Wnioskodawca, pomimo osiągania na terytorium Niemiec łącznie obrotów przekraczających ten limit, wciąż pozostaje na terytorium kraju podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku, ponieważ wartości sprzedaży na terytorium Niemiec nie wlicza się do tego limitu i w związku z tym nie następuje jego przekroczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
   
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   
   
   
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
      
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38?41,
      
   3. usług ubezpieczeniowych
      
      
      - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
      
      
      
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
   

Na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:
   
   
   
   
   
   1. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
      
   2. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      
      
      
      1. energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
         
      2. wyrobów tytoniowych,
         
      3. samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
         
         
         
   3. budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
      
   4. terenów budowlanych,
      
   5. nowych środków transportu;
      
      
      
2. świadczących usługi:
   
   
   
   1. prawnicze,
      
   2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
      
   3. jubilerskie;
      
      
      
3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.
   

Pod pojęciem sprzedaży, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Wskazany przepis zawiera zamknięty katalog czynności, które ustawa uznaje za sprzedaż.

Przy ustalaniu prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, należy brać pod uwagę wyłącznie wartość sprzedaży towarów i usług podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. W konsekwencji, przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży, po przekroczeniu której podatnik traci ww. zwolnienie, nie uwzględnia się m.in. dostawy towaru, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią ? miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ? w myśl art. 13 ust. 1 ustawy ? rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług w świetle orzeczenia NSA z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 739/16 prowadzi do wniosku, że do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien wliczać wartości towarów przemieszczanych na terytorium Niemiec. Wynika to z faktu, że sprzedaż towarów na terytorium Niemiec nie wypełnia definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy. Ponadto Sąd zauważył, że co prawda przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec spełnia warunki charakteryzujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, jednak w związku z zastrzeżeniem zawartym w art. 13 ust. 6 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w rzeczywistości nie będzie występowała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie obowiązany wliczać do limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wartości sprzedaży, która będzie dokonywana przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec, jak również wartości tych towarów, które będą przemieszczane przez Wnioskodawcę na własną rzecz z terytorium kraju na terytorium Niemiec, w celu ich dalszej sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.