Możliwość zwrotu podatku z tytułu zwrotu wyrobów tytoniowych z tytułu reklamacji, zmiany ceny nadrukowanej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 17 czerwca 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 21 lipca 2008 r. i 1 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych z tytułu reklamacji, zmiany ceny nadrukowanej na wyrobach tytoniowych oraz zniszczenia ze względu na nieprzydatność do spożycia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych z tytułu reklamacji, zmiany ceny nadrukowanej na wyrobach tytoniowych oraz zniszczenia ze względu na nieprzydatność do spożycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem produkującym wyroby tytoniowe. Firma zostanie poddana restrukturyzacji, w wyniku której zmieni się profil wykonywanej przez nią działalności. Zadaniem Spółki po restrukturyzacji będzie wyłącznie świadczenie usług produkcji wyrobów tytoniowych na rzecz angielskiego pryncypała (podmiot A). Usługi produkcji wyrobów tytoniowych będą świadczone w składzie podatkowym Spółki. Spółka będzie otrzymywać od podmiotu A surowce, z których będzie wytwarzała, w ramach usługi produkcyjnej, wyroby tytoniowe (papierosy). Zarówno surowce, jak i wyprodukowane przez Spółkę wyroby tytoniowe pozostaną własnością podmiotu A zlecającego wykonanie usług produkcyjnych. Podmiot A będzie zbywał wyprodukowane przez Spółkę wyroby tytoniowe na rzecz podmiotu B, a następnie podmiot B zbędzie wyroby na rzecz podmiotu C. Podmiot C będzie dystrybutorem wyrobów na rynku. Wszystkie transakcje dotyczące przeniesienia własności tych wyrobów dokonywane będą zanim wyroby zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego. W rezultacie, w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego wyroby tytoniowe będą własnością podmiotu C. Spółka będzie podatnikiem akcyzy w związku z produkcją oraz wyprowadzeniem ze składu podatkowego wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Podmiot C będzie zwracał Spółce kwotę akcyzy, która została uiszczona w związku z produkcją i wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego.

Zdarzyć się może, iż Spółka będzie z powrotem wprowadzać do składu podatkowego wyprodukowane uprzednio wyroby tytoniowe z zapłaconą akcyzą w następstwie zwrotów:

• wyrobów tytoniowych, w wyniku których wyroby te zostaną przeznaczone i zużyte do ponownego przerobu
• wyrobów tytoniowych, w wyniku których nastąpi zmiana (obniżenie) maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym;
• wyrobów tytoniowych, w wyniku których wyroby te zostaną przeznaczone do zniszczenia, ze względu na nieprzydatność do spożycia.

O przyjęciu zwrotu i ponownym wprowadzeniu przez Spółkę wyrobów tytoniowych do składu podatkowego w dokonania powyższych czynności decydować będzie podmiot C, czyli właściciel tych wyrobów w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego Spółki i dystrybutor na rynku krajowym.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe informując, iż:

• zwrot wyrobów tytoniowych z zapłaconą akcyzą w celu ich przerobu w składzie podatkowym nastąpi albo z tytułu reklamacji (której przyczyną może być w szczególności przeterminowanie wyrobów tytoniowych, wycofanie z rynku ze względu na zmianę np. rodzaju opakowań czy też nieodpowiednia jakość wyrobów tytoniowych) albo z powodu zmiany (obniżenia) maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym zawierającym te wyroby. Jeżeli zwrot wyrobów nastąpi z powodu reklamacji to zostanie on poddany przetworzeniu w składzie podatkowym, a otrzymana w wyniku tego krajanka tytoniowa będzie podlegać badaniu. W zależności od wyników badania krajanka będzie przeznaczona do wyprodukowania nowych wyrobów lub zniszczona.
• zwrotowi do składu podatkowego będą podlegać papierosy z zapłaconą akcyzą o symbolu PKWiU 16.00.11.50 i kodzie CN 2402, z których w wyniku przetworzenia powstanie półprodukt (krajanka tytoniowa). W rezultacie dalszego przerobu krajanki tytoniowej wytwarzane będą ponownie papierosy (PKWiU 16.00.11.50, kod CN 2402). Krajanka, która nie nadaje się do dalszego przerobu będzie niszczona.
• zwracane do składu podatkowego wyroby akcyzowe będą podlegać obowiązkowi podatkowemu i nie będą zwolnione z akcyzy.
• Spółka nie będąc właścicielem wyrobów akcyzowych w momencie wyprowadzenia ich ze składu podatkowego, będzie posiadać dowody zapłaty podatku akcyzowego od zwracanych papierosów w postaci potwierdzenia przelewu wpłat akcyzy oraz deklaracji akcyzowych, w których określona będzie wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Spółka będzie posiadać faktury lub inne dokumenty, z których wynikać będzie, że Spółka otrzymała zwrot kwoty stanowiącej równowartość zapłaconej akcyzy od podmiotu będącego właścicielem wyrobów akcyzowych w momencie wyprowadzenia ich ze składu podatkowego.
• Spółka zapłaci należną akcyzę z tytułu produkcji i wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa. Po wyprowadzeniu wyrobów ze składu podatkowego akcyza ta nie zostanie Spółce zwrócona przez organy podatkowe na podstawie odrębnych przepisów. Spółka nie będzie korzystać również ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wyprodukowanych i wyprowadzanych ze składu wyrobów.

W rezultacie, w momencie ponownego wprowadzenia wspomnianych wyrobów do składu podatkowego będą one obciążone akcyzą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka będzie miała prawo do potrącenia z kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym wartości podatku akcyzowego zawartego w wyprodukowanych wyrobach tytoniowych, które zostaną z powrotem wprowadzone do składu podatkowego w związku ze zwrotami, w wyniku których nastąpi zużycie tych wyrobów ponownego przerobu...
2. Czy Spółka będzie miała prawo do potrącenia z kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym wartości podatku akcyzowego zawartego w wyprodukowanych wyrobach tytoniowych, które zostaną z powrotem wprowadzone do składu podatkowego w związku ze zwrotami w wyniku których nastąpi zmiana (obniżenie) maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym...
3. Czy Spółka będzie miała prawo do potrącenia z kwoty zobowiązania wartości podatku akcyzowego zawartego w wyprodukowanych wyrobach tytoniowych z zapłaconą akcyzą, które w wyniku zwrotów zostaną ponownie wprowadzone do składu podatkowego i w związku z ich nieprzydatnością do spożycia zniszczone zgodnie z przepisami dotyczącymi szczególnego nadzoru podatkowego...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie uprawniona do dokonania potrącenia z kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym wartości podatku akcyzowego zawartego w wyprodukowanych wyrobach tytoniowych, które zostaną wprowadzone do składu podatkowego w związku ze zwrotami, w wyniku których nastąpi zużycie i przerób tych wyrobów.

Prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartej w wyrobach tytoniowych, które zostaną z powrotem wprowadzone do składu podatkowego w związku ze zwrotami wynika z § 8d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Zdaniem Spółki, w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym spełnia ona warunki zastosowania zwrotu podatku wynikającego z cytowanego przepisu. Zdaniem Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym towary są zwracane w wyniku reklamacji. W przekonaniu Jednostki, pojęcie ?zwrot w wyniku reklamacji' obejmuje te wszystkie przypadki, kiedy towar jest zwracany producentowi w celu zmiany określonych jego cech, jeśli są one niezgodne z wcześniej przewidzianymi przez parametrami, np. jakościowymi. Spółka stwierdza, iż spełniony jest również drugi z warunków zawartych w § 8d rozporządzenia, gdyż zwracane wyroby tytoniowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi z zapłaconą akcyzą.

W ocenie Spółki wypełnia ona ponadto kolejny warunek cytowanego przepisu, gdyż wyroby kierowane są do ponownego przerobu. Wnioskodawca podkreśla, iż przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia ?przerobu'. Słownik języka polskiego definiuje słowo ?przerobić? jako dokonać zmian w gotowej rzeczy w celu jej ulepszenia, przekształcić jedną rzecz na inną, wykorzystać surowiec na zrobienie czegoś. Zdaniem Spółki, z przepisu nie wynika w jakim zakresie powinien zostać dokonany przerób wyrobu akcyzowego. W konsekwencji, wszelkie zmiany cech wyrobu tytoniowego powinny zostać uznane za przerób. Przerobem będzie więc rozpakowanie papierosów z opakowań jednostkowych i ich ponowne zużycie w produkcji papierosów ponieważ dochodzi do wykorzystania wyrobów tytoniowych ponownie wprowadzonych do składu do wytworzenia nowych wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Spółki, dokonując wykładni ww. przepisu, w szczególności pojęcia ?sprzedaży' należy mieć na względzie wykładnię celowościową tego przepisu i pojęcia. Funkcją i celem tego przepisu jest bowiem umożliwienie podatnikom potrącenia akcyzy, która była już raz zapłacona od wyrobu, który następnie zużywany jest do wyprodukowania innego wyrobu, od którego podatnik musi opłacić podatek akcyzowy. Przepis ten ma zapewnić, aby podatnicy podatku akcyzowego nie płacili podatku akcyzowego dwa razy, pierwszy raz od wyrobu który zostanie następnie przetworzony w inny wyrób, który jako produkt finalny również będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą. Przez sprzedaż należy więc zdaniem Spółki rozumieć każdą czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego od wyrobu finalnego. Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartej w wyrobach tytoniowych, które zostaną z powrotem wprowadzone do składu podatkowego w związku ze wskazanymi wyżej zwrotami. Spółka będzie uprawniona do takiego obniżenia kwoty akcyzy, pomimo że nie dokonuje sprzedaży papierosów ze składu podatkowego, a obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego powstaje w związku z wyprowadzeniem przez Spółkę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

W ocenie Spółki na podstawie cytowanego przepisu będzie uprawniona do dokonania potrącenia z kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym wartości podatku akcyzowego zawartego w wyprodukowanych uprzednio wyrobach tytoniowych, które zostaną z powrotem wprowadzone do składu podatkowego w związku, ze zwrotami, w wyniku których nastąpi zmiana (obniżenie) maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym.

Zdaniem Jednostki wyrób tytoniowy, np. papieros, musi znaleźć się w opakowaniu jednostkowym, na którym będzie nadrukowana maksymalna cena detaliczna, aby można było określić stawkę podatku. W rezultacie, nadrukowana maksymalna cena detaliczna jest jedną z zasadniczych cech różnicujących wyrób akcyzowy w postaci papierosów. Zmiana ceny powoduje bowiem zmianę rodzaju wyrobu akcyzowego, gdyż zmienia się stawka podatku jaką jest on opodatkowany. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż na gruncie przepisów akcyzowych odnoszących się do papierosów, przez wyrób akcyzowy należy rozumieć wyroby tytoniowe, w szczególności papierosy, które znajdują się w opakowaniach jednostkowych.

Zdaniem Spółki, przerobem jest również zmiana maksymalnej ceny jednostkowej znajdującej się na opakowaniu jednostkowym papierosów.

Jak Spółka wykazała powyżej, w odniesieniu do papierosów, jako wyrób akcyzowy należy uznać papierosy znajdujące się w opakowaniu jednostkowym, na którym jest nadrukowana maksymalna cena detaliczna. W konsekwencji, zmiana maksymalnej ceny detalicznej powoduje zasadniczą zmianę tego wyrobu akcyzowego (powstaje inny wyrób akcyzowy), która skutkuje zmianą stawki podatku akcyzowego, jaki jest nakładany na ten wyrób akcyzowy. Wg Wnioskodawcy, mając na uwadze wykładnie językową pojęcia przerobu należy uznać, że wszelkie zmiany cech wyrobu tytoniowego powinny zostać uznane za przerób. Przerobem takim będzie więc rozpakowanie papierosów z opakowań jednostkowych i ich ponowne zużycie przy produkcji papierosów obejmującej nabicie właściwej ceny na opakowaniu jednostkowym, ponieważ dochodzi do wykorzystania wyrobów tytoniowych ponownie wprowadzonych do składu do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych. Ponadto Spółka stwierdza, iż przepisy akcyzowe dotyczące opodatkowania tym podatkiem wyrobów tytoniowych są implementacją uregulowań wspólnotowych, przede wszystkim dyrektywy Rady z 27 listopada 1995 r. sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych. Celem dyrektywy zgodnie z jej preambułą jest m.in. zapewnienie takiej struktury podatku akcyzowego, którym opodatkowane są papierosy, aby oprócz specyficznych składników obliczonych na jednostkę produktu, zawierała ona również składnik proporcjonalny oparty na cenie sprzedaży detalicznej. Dyrektywa wprowadziła więc ujednolicony system opodatkowania podatkiem akcyzowym papierosów w Wspólnocie, w którym podstawą opodatkowania tym podatkiem jest jednostka produktu oraz cena detaliczna sprzedaży. Dyrektywa w preambule przewiduje również, że podstawą dla zapewnienia konkurencji jest swoboda kształtowania cen dla wszystkich grup wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy papierosy wyprodukowane we Wspólnocie podlegają proporcjonalnemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu według maksymalnej ceny sprzedaży detalicznej. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 dyrektywy producenci, ich przedstawiciele lub uprawnieni pełnomocnicy we Wspólnocie mają swobodę w ustalaniu maksymalnej ceny sprzedaży detalicznej dla każdego z produktów, w każdym państwie członkowskim, o ile nie utrudnia to wprowadzenia krajowych regulacji odnoszących się do kontroli poziomu cen lub przestrzegania cen nałożonych.

W ocenie Spółki, zgodnie z przytoczonymi przepisami wymieniona dyrektywa wprowadza prawo każdego producenta do swobodnego kształtowania ceny produkowanego przez siebie wyrobu, a tymi samym daje producentom prawo do decydowania o wysokości jednego ze składników struktury podatku akcyzowego nałożonego na te wyroby, a więc tej części podatku akcyzowego, dla której podstawą opodatkowania jest maksymalna cena detaliczna. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z literalną wykładnią § 8d ww. rozporządzenia, nie można uznać zwrotu towaru związanego ze zmianą maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jako zwrotu w wyniku reklamacji, co uniemożliwiła odzyskanie podatku akcyzowego wcześniej zapłaconego przez Spółkę. Wnioskodawca podnosi, iż żaden inny przepis nie umożliwia Spółce potrącenia podatku akcyzowego związanego ze zmianą maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu. Z tego względu, zdaniem Spółki przepis ten, uniemożliwia swobodne kształtowanie maksymalnej ceny detalicznej papierosów, jak również kwoty podatku akcyzowego, co jest sprzeczne z przepisami wymienionej dyrektywy, która daje producentowi prawo do swobodnego kształtowania cen detalicznych wyrobów tytoniowych, a tym samym swobodnego kształtowania kwot podatku akcyzowego obciążającej wyprodukowany wyrób w części, w której kwota ta uzależniona jest od detalicznej ceny maksymalnej.

Wnioskodawca ponadto dodaje, iż zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie więc z tym przepisem Polska zobowiązana była do zapewnienia producentom wyrobów tytoniowych swobody w kształtowaniu maksymalnej ceny detalicznej wyrobów tytoniowych, a tym samym swobody w decydowaniu o kwocie części podatku akcyzowego należnego od tych wyrobów, która jest uzależniona od tej ceny. Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem ETS m.in. wyrokiem o sygn. C 187/05, państwa członkowskie, a więc władze krajowe, w szczególności organy administracji powołane do stosowania i wykładni prawa krajowego mają obowiązek czynienia tego w największym możliwym stopniu w świetle brzmienia i celu dyrektywy, tak by został osiągnięty zamierzony przez dyrektywę rezultat. Przeprowadzenie prowspólnotowej wykładni powinno więc zapewnić wypełnienie celów wytyczonych w dyrektywie. Zdaniem Spółki zapewnienie jej swobodnego kształtowania maksymalnej ceny detalicznej, a poprzez to również kształtowania kwoty podatku akcyzowego od niej uzależnionej wymaga, aby w przypadku dokonania zmiany maksymalnej ceny detalicznej podatek akcyzowy był zwracany w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od nowej ceny nadanej przez Spółkę. Zgodnie z polskim uregulowaniem w zakresie podatku akcyzowego zwrot taki może następować poprzez potrącenie wcześniej zapłaconego podatku akcyzowego. W tym zakresie warunek wprowadzony przez prawodawcę, aby zwrot następował w wyniku reklamacji należy interpretować tak, aby zapewnić wypełnienie celu i postanowień dyrektywy o wyrobach tytoniowych.

Pod pojęciem reklamacji należy więc, zdaniem Spółki, rozumieć także zwrot wyrobu w celu zmiany jego ceny. W przypadku spełnienia powyższych przesłanek akcyza zawarta w omawianych wyrobach może być potrącana od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartej w wyrobach tytoniowych, które zostaną z powrotem wprowadzone do składu podatkowego w związku ze zmianą (obniżeniem) maksymalnej ceny detalicznej wyrobów.

W ocenie Spółki, będzie ona miała również prawo do potrącenia z kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym wartości podatku akcyzowego zawartego w wyprodukowanych uprzednio wyrobach tytoniowych z zapłaconą akcyzą, które staną się nieprzydatne do zużycia i w związku z tym zostaną zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Powyższe uprawnienie będzie wynikać z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Spółka zamierza dokonywać zniszczeń zgodnie ze wspomnianymi przepisami, w szczególności zniszczenia będą dokonywane w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a wyroby, które będą niszczone muszą być nieprzydatne do spożycia, przerobu lub zużycia. W rezultacie, w opinii Spółki, będzie ona spełniać wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia. Zdaniem Spółki, zwolnienie określone w § 24 rozporządzenia w sprawie zwolnień będzie realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy.

Dopuszczalność takiej formy realizacji zwolnienia określona jest w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowi, iż zwolnienie może być realizowane również poprzez zwrot kwoty akcyzy. Spółka będzie miała prawo dokonywania pomniejszenia kwoty należnej akcyzy o kwotę przysługującego jej zwolnienia zgodnie art. 19 ust. 4 pkt 2 wymienionej ustawy, który dopuszcza pomniejszanie wpłat dziennych o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy. Zdaniem Jednostki, prawidłowość takiego postępowania potwierdzona w orzecznictwie sądowym, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z 22 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 365/06). Ponadto zdaniem Spółki jedną z podstawowych zasad wspólnotowego podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji. Jej znaczenie zostało podkreślone w preambule do tzw. dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG), która stanowi iż uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, iż zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa pochodnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Ponadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe, zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego. Zdaniem tutejszego organu przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą.

W myśl § 8d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) w przypadku zwrotu w wyniku reklamacji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą i skierowania ich do ponownego przerobu w składzie podatkowym, podatnicy mogą obniżyć kwotę akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Zgodnie z przepisem § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (§ 24 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W przepisach regulujących opodatkowanie wyrobów akcyzą brak jest definicji legalnej pojęcia ?reklamacji?. W myśl definicji słownikowej zawartej w ?Język polski. Współczesny słownik języka polskiego?, pod. red Bogusława Dunaj, Warszawa 2007 wymienione pojęcie oznacza, iż reklamacją jest zawiadomienie składane przez odbiorcę producentowi, dostawcy, wykonawcy usługi o niezgodności dostarczonego towaru lub wykonanej usługi warunkami zawartej wcześniej umowy oraz żądanie uregulowania sprawy; zażalenie składane przez konsumenta najczęściej z powodu złej jakości wyrobu lub niewłaściwie wykonanej usługi (s. 1526).

Z definicji językowej wynika, iż reklamacja to żądanie klienta kierowane do sprzedawcy lub wykonawcy usługi, pozostające w związku z niezadowalającą jakością towarów lub usług. Natomiast treść wniosku wskazuje, iż przyczyną zwrotu papierosów będzie przeterminowanie wyrobów tytoniowych, wycofanie z rynku ze względu na zmianę np. rodzaju opakowań oraz z powodu zmiany (obniżenia) maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym zawierającym te wyroby. Zatem powyższe oznacza, iż zwrot wyrobów akcyzowych opisany we wniosku może być związany z błędną oceną możliwości ich dalszej sprzedaży dokonaną przez podmiot sprzedający wyroby tytoniowe. Faktycznie więc przyczyną zwrotu nie będzie reklamacja nabytych wyrobów akcyzowych za wyjątkiem zwrotu wyrobów (papierosów) z tytułu nieodpowiedniej ich jakości. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych podmioty nie mogą przerzucać na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w związku z faktem, iż nie każdy zwrot wyrobów akcyzowych będzie reklamacją, Wnioskodawca nie zawsze będzie spełniał przesłanki zawarte w § 8d ww. rozporządzenia upoważniające go do obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Zaznaczyć należy również, iż opisany we wniosku warunek przerobu jest jednym z warunków zawartych w § 8d wymienionego rozporządzenia, jednakże w pierwszym rzędzie należy spełnić przesłankę związaną z przyczyną samego zwrotu w celu przerobu. Jak wskazano powyżej zwrot w celu przerobu uprawniający do zwrotu akcyzy, w sytuacji opisanej we wniosku, może wystąpić tylko w przypadku niezadowalającej jakości papierosów z winy producenta, dostawcy lub wykonawcy usługi.

Wnioskodawca trafnie ocenił, iż zwrot towaru w trybie § 8d cytowanego rozporządzenia związany ze zmianą maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu i odzyskanie z tego tytułu części podatku akcyzowego uniemożliwia literalna wykładnia tego przepisu. W tym przypadku nie dochodzi reklamacji, która spowodowana jest wadliwością wyrobów akcyzowych. Zatem należy zgodzić się, iż przepisy prawa nie przewidują możliwości zwrotu podatku akcyzowego w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym w przypadku zmiany maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu papierosów po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i skierowania ich do konsumpcji.

W tym miejscu należy zauważyć, iż żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie zabrania Spółce swobodnego ustalenia maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a tym samym daje producentowi prawo do swobodnego kształtowania maksymalnych cen detalicznych wyrobów tytoniowych. Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej (art. 73 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) otrzymał prawo do określenia, w drodze rozporządzenia, minimalnej stawki akcyzy na papierosy w wysokości 90% całkowitej kwoty podatku akcyzowego naliczonego od ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Należy podkreślić, iż wysokość minimalnych stawek akcyzy na papierosy w Polsce jest niższa niż określona w prawie wspólnotowym. Powyższe jest możliwe dzięki okresowi przejściowemu przyznanemu Polsce do 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc się do kwestii możliwości potrącenia kwoty zobowiązania wartości podatku zawartego w wyprodukowanych wyrobach z zapłaconą akcyzą, które w wyniku zwrotu zostaną wprowadzone i zniszczone w składzie podatkowym stwierdzić należy co następuje. Z treści przepisu § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) wynika, iż zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Przepis § 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) stanowi, iż rozporządzenie określa tryb niszczenia wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym w przypadku stwierdzenia ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. W myśl § 4 ust. 1 wymienionego rozporządzenia szczególnym nadzorem podatkowym są objęte wyroby akcyzowe, które są objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż podmiot zamierza zwrócić do składu podatkowego i zniszczyć wyroby, które wcześniej zostały wyprowadzone ze składu podatkowego, opuściły tym samym procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a od tych towarów zapłacono podatek akcyzowy. Zatem przedmiotowe zwolnienie od akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyroby opisane we wniosku opuściły procedurę zwieszenia poboru akcyzy i zostały skierowane do konsumpcji.

Powyższe znajduje swoje uregulowanie w przepisie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), gdyż nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, jeżeli kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy.

Stanowisko tutejszego organu potwierdzają również przepisy § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 ze zm.), gdyż w przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą powinny być one magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe wyodrębnienie. W takich przypadkach prowadzi się odrębną ewidencję i dokumentację. Zatem wyroby akcyzowe zharmonizowane z zapłaconą akcyzą mogą być magazynowane w składzie podatkowym, ale nie będą one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Odnosząc się natomiast do powołanego w treści złożonego wniosku orzeczenia stwierdzić należy, iż jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, nieprawomocnym w chwili wydania niniejszej interpretacji, i tylko do niej się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej, każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie, a orzeczenie podejmowane jest w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Trudno jest zatem określić w jakim stopniu wymieniona sprawa, przedstawiona we wniosku oraz będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu, jest rzeczywiście tożsama (aby można było utożsamić dany wyrok musiałby on zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym). Nie znając wyczerpującego stanu faktycznego organ podatkowy nie może opierać się na ustaleniach sądów bądź innych organów.

Reasumując, Wnioskodawca w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie spełniał przesłanek uprawniających do obniżenia kwoty należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od zwracanych wyrobów z tytułu reklamacji, za wyjątkiem zwrotów jakościowych. W przypadku zwracanych papierosów Spółka nie będzie mogła także skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu zniszczenia wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, gdyż zwolnienie to dotyczy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych szczególnym nadzorem podatkowym i znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.