Oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 ? 2710 19 87 wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa na terenie Wspólnoty oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81 ? 2710 19 87 (takie kody wskazywane są na fakturze). Smary te wykorzystywane są do celów innych niż napędowe lub opałowe. W całości są eksportowane przez spółkę do Rosji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy smary te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego...

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe smary powinny korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ponieważ wykorzystywane są w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Takie stanowisko wynika także z nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygnatura II SA/Sz 62/08. Zgodnie z tym wyrokiem, podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania wspólnotowej dyrektywy, która stanowi integralną część polskiego prawodawstwa.

Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku wprowadzająca prawo do stosowania podatku akcyzowego, nie ma zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem wszelkie ograniczenia stosowane przez prawo polskie (m.in. § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Taką interpretację przytoczył także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C 145/06 i C 146/06 oraz w poprzednim wyroku C 437/01.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 - 2719 19 87, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m. in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w, dyrektywie 92/12/EWG. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Podkreślić jednakże należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ponadto odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 roku w sprawie C-437/01 został wydany w oparciu o dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych ( Dz. U.L 365. str. 12) - dotyczy więc nieaktualnego stanu prawnego.

Aktualny wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) zawiera odmienną od wskazanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku sentencję. Przedmiotowe orzeczenie stanowi, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 81 ? 2710 19 87 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą. Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. nr 4 załącznika nr 2, zatem w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81 ? 2710 19 87 w procedurze z zapłaconą akcyzą, zatem w niniejszej sytuacji zastosowanie ma art. 55 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1. przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
2. potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;
3. złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;
4. prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy, uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Ponadto z treści stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż przedmiotowe oleje mają być eksportowane poza terytorium Wspólnoty, zatem w opisanej sytuacji zastosowanie będzie miał również art. 60 ustawy.

Treść ust. 1 wskazanego przepisu stanowi, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Natomiast w ust. 2 wskazano, iż zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Zatem w przypadku wyeksportowania olejów smarowych poza teren Wspólnoty, podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega zwrotowi na wniosek podmiotu.

Jednakże w § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849 ze zm.) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy związane z wprowadzeniem wyrobów do składu podatkowego może zostać przeniesione na przemieszczenie związane z eksportem poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym zasadność składania wniosku o zwrot podatku akcyzowego od wyeksportowanych wyrobów.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż wprowadzenie do systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanej ze stosowaniem tej procedury instytucji składu podatkowego powoduje, iż możliwe jest przyjęcie do składu podatkowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego zharmonizowanego bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jest to praktyczna realizacja zasady poboru akcyzy w kraju, w którym wyroby akcyzowe zostaną przekazane do konsumpcji.

Zasadę tę określają przepisy art. 6 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w myśl, których podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub, w którym zanotowano ubytki.

Reasumując należy stwierdzić, iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81 ? 2710 19 87 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi zarówno w świetle uregulowań wspólnotowych jak również krajowych. Ich nabycie wewnątrzwspólnotowe wiąże się z dokonaniem zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożeniem zabezpieczenia akcyzowego. W opisanym stanie faktycznym może nie wystąpić obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jedynie pod warunkiem wprowadzenia wyrobów z zastosowaniem dokumentów handlowych do składu podatkowego i wyeksportowanie ich z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądu podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić, w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama.

Ponadto zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje, organ nie klasyfikował wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.