Opodatkowanie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę oraz odliczenie podatku naliczonego związanego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę oraz odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: ?Gmina? lub ?Wnioskodawca?), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ?VAT?), dokonywała/dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.

W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina ponosiła/ponosi szereg niezbędnych wydatków nabywa m.in. usługi:

1. wyceny działek,
2. ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,
3. geodezyjne,
4. związane z podziałem lub scalaniem działek oraz z ustaleniem i okazaniem granic działek,
5. notarialne,
6. związane z dokumentacją kartograficzną.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że ww. wydatki dotyczyły/dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych, bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę). Gmina wprawdzie ponosi również nakłady na takie nieruchomości, niemniej jednak wniosek tych nakładów nie dotyczy. Gmina zaznaczyła, że co do zasady jest w stanie przyporządkować poniesione/ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedanej/sprzedawanej pod zabudowę działki. Wskazane wydatki Gmina ponosiła/ponosi najczęściej na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek (choć omawiane wydatki mogły/mogą być w konkretnych sytuacjach ponoszone zarówno z jeszcze większym jak i z mniejszym wyprzedzeniem przed sprzedażą działki). Powyższe wynika w szczególności z faktu, że sprzedaż tych nieruchomości odbywała się/odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwało/trwa dłuższy czas. Wnioskodawca również w przyszłości zamierza ponosić wydatki związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości pod zabudowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż przez Gminę niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną podlegała/podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?
   
   
2. Czy Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków, tj. w szczególności usług:




1. wyceny działek,
   
2. ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,
   
3. geodezyjnych,
   
4. związanych z podziałem lub scalaniem działek oraz z ustaleniem i okazaniem granic działek,
   
5. notarialnych,
   
6. związanych z dokumentacją kartograficzną?

Zdaniem Gminy:

1. Sprzedaż niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną podlegała/podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
2. Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków poniesionych przez Gminę w celu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

Uzasadnienie:

Ad 1. Opodatkowanie stawką podstawową odpłatnej dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że znajduje on zastosowanie m.in. do dostawy gruntu, bowiem zgodnie z przepisami ustawy o VAT, grunt jest uznawany za rzecz. Konsekwentnie, sprzedaż działek dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ponadto, w ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższej regulacji wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w których sprzedawany grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sprzedawane przez Gminę niezabudowane działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.

Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Gminy - w przypadku, gdy dana działka przeznaczona była/jest pod zabudowę, jej odpłatna dostawa nie była/nie jest objęta zwolnieniem od opodatkowania, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i konsekwentnie podlegała/podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%).

Ad 2. Prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na sprzedawane działki.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostają obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności: (1) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina była/jest podatnikiem VAT oraz (2) poniesione przez Gminę wydatki miały/mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Jak bowiem Gmina wskazała w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przedmiotowych działek była/jest uwarunkowana poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z wyceną działek, ogłoszeniami w prasie o zamiarze ich sprzedaży, projektowaniem, mającym na celu podział lub scalanie działek czy też projektowaniem, prowadzącym do ustalenia granic działek.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków sprzedaż działek byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Jest bowiem - zdaniem Gminy - oczywiste, że aby sprzedać daną działkę, należy mieć stosowną wiedzę m.in. na temat przebiegu jej granic, czy też jej wartości. Zdecydowanym ułatwianiem realizacji analizowanych transakcji jest również umieszczenie w prasie stosownego ogłoszenia o zamiarze dokonania przedmiotowej sprzedaży. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec braku przedmiotowej informacji, potencjalni nabywcy nie mieliby zasadniczo wiedzy na temat ich sprzedaży, w wyniku czego nie mieliby możliwości wzięcia udziału w przetargu lub też liczba oferentów byłaby na tyle niewielka, że zaproponowana przez nich cena mogłaby być dla Gminy niesatysfakcjonująca.

Skoro Gmina, dokonując opodatkowanej dostawy działek pod zabudowę, poniosła/ponosi związane z tą dostawą wydatki, niezbędne lub pomocne w realizacji i finalizacji transakcji, należy przyjąć, że nakłady te miały/mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika tego podatku - a więc Gminę. Zatem, w ocenie Gminy - mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługiwało/przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług związanych ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę.

Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ?TSUE?) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-37/95 Ghent Coal, TSUE stwierdził, że ?prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny?. Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być ona traktowana inaczej (mniej korzystnie) niż pozostałe podmioty występujące w obrocie gospodarczym, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT).

Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina była/jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie była/jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby - w ocenie Wnioskodawcy - sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ? dalej ustawa ? opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 9 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., ?Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę?.

Z treści ? obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. ? art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu ? zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r.

, nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jeżeli natomiast planu nie ma i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wówczas decyduje kwalifikacja danego obszaru ujawniona w ewidencji gruntów i budynków. Powyższa teza została zaprezentowana przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2010 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10), w którym wskazano m.in., że ?w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.?

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży niezabudowanych gruntów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną. W celu dokonania ich sprzedaży, Gmina ponosi szereg niezbędnych wydatków, m. in. nabywa usługi wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek związane z ustaleniem i okazaniem granic działek, notarialne, związane z dokumentacją kartograficzną. Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie przedmiotowych gruntów budowlanych. Gmina, co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Zamierza ponosić wydatki związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości budowlanych również w przyszłości.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro sprzedawane przez Gminę grunty są terenami ?przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną?, ich dostawa nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a tym samym podlega i będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W konsekwencji, skoro ponoszone i planowane wydatki, związane z przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży ? jak wynika z wniosku - służą i będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie, pod warunkiem nieistnienia i niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Należy przy tym zastrzec, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że grunty będące przedmiotem sprzedaży stanowiły (będą stanowić) grunty przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu powołanych powyżej przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.