Przepisy art. 182 i art. 183 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. (...)

Uprawnienia te, wprowadzone do polskiego systemu prawa podatkowego ustawą z dnia 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 75, poz. 357), były - w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich - przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K. 21/96. Trybunał Konstytucyjny uznał, że zaskarżone postanowienia ww. ustawy z 31 maja 1996 r. w zakresie, w jakim dopuszczają możliwość żądania przez naczelnika urzędu skarbowego dostępu do informacji dotyczących podatnika objętych tajemnicą bankową, są zgodne z treścią art. 1 i art. 87 ust. 2 obowiązujących w dniu orzekania przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.) i nie są niezgodne z art. 56 ust. 1 tych przepisów konstytucyjnych.

Wnioskodawca kwestionując we wniosku z 20 kwietnia 1998 r. uprawnienia naczelników urzędów skarbowych do żądania ujawniania w postępowaniu podatkowym informacji objętych tajemnicą bankową stwierdza, że:

• zaskarża przepisy zawarte w ustawie innej niż ta, która była przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K. 21/96,
• stawia zaskarżonym przepisom zarzut naruszenia zasad ustanowionych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), która to konstytucja nie obowiązywała w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt K. 21/96,
• powołuje - zdaniem wnioskodawcy - nowe istotne okoliczności, nieznane w czasie wyrokowania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt K. 21/96.

Zakres i przesłanki dostępu do informacji objętych tajemnicą bankową określa art. 105 ust. 1 i art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. Nr 140, poz. 939 ze zm.). Ustawa ta nie reguluje bezpośrednio obowiązku banków do udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową organom skarbowym. Art. 105 ust. 2 stanowi, że zakres oraz zasady udzielania informacji przez banki organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej regulują odrębne ustawy. Zaskarżone przepisy są realizacją wyżej wymienionego postanowienia art. 105 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe.

Zdaniem wnioskodawcy, mocą zaskarżonych przepisów art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej naczelnikowi urzędu skarbowego został nadany większy zakres uprawnień w zakresie dostępu do informacji objętych tajemnicą bankową niż te, które posiada sąd i prokurator, Prezes Najwyżej Izby Kontroli, Prezes Głównego Urzędu Ceł czy też Przewodniczący Komisji Papierów Wartościowych i Giełd.

Sąd i prokurator mogą bowiem żądać udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową tylko w związku z toczącym się przeciwko posiadaczowi rachunku - osobie fizycznej lub prawnej - postępowaniem karnym lub karnym skarbowym, albo - gdy chodzi o sąd - w związku z prowadzonym postępowaniem spadkowym, o alimenty lub o rentę o charakterze alimentacyjnym. Prezes Najwyższej Izby Kontroli może żądać ujawnienia informacji chronionych tajemnicą bankową tylko w przypadkach niezbędnych do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przewidzianego w ustawie o Najwyższej Izbie Kontroli. Podobnie w tym zakresie kształtują się uprawnienia Prezesa Głównego Urzędu Ceł, czy też Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Natomiast naczelnik urzędu skarbowego żądaniem ujawnienia rachunków i obrotów na nich może objąć każdy rachunek każdego podatnika, choćby dla celów prewencyjnych.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego określone w zaskarżonych przepisach naruszają:

• prawo podatnika do ochrony jego prywatności wyartykułowanie w art. 47 Konstytucji RP,
  
• prawo do ochrony tajemnicy komunikowania się zawarte w art. 49 Konstytucji RP oraz
  
• prawo do nie ujawniania informacji o samym sobie, gwarantowane przez art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie przekraczającym informacje niezbędne dla złożenia zeznania podatkowego.

Mimo, że ograniczenia dotyczące ochrony tajemnicy komunikowania się i prawa do nie ujawniania informacji o samym sobie zostały wprowadzone ustawą, zdaniem wnioskodawcy naruszają zasadę wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, iż wszelkie ustawowe ograniczenia w zakresie wolności i praw obywateli mogą mieć miejsce tylko w sytuacjach wyraźnie w tym przepisie przewidzianych i nie mogą naruszać istoty tych wolności i praw.

Powołując się na praktykę demokratycznych krajów europejskich wnioskodawca uznaje, że stan majątkowy obywatela jest elementem jego życia prywatnego, w tym w szczególności dotyczy wysokości jego oszczędności, stanu konta bankowego oraz dokonywanych operacji finansowych.

W demokratycznym państwie prawa powinny być przestrzegane powszechnie uznawane przez społeczność międzynarodową standardy ochrony praw człowieka. W odniesieniu do prawa do prywatności, gwarantowanego przez art. 47 Konstytucji RP, standardy te określają: art. 17 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a które to dokumenty zostały przez Polskę ratyfikowane.

Przepis art. 17 Paktu stanowi, że 'nikt nie będzie poddany arbitralnej lub bezprawnej ingerencji w jego życie prywatne, rodzinne, mir domowy czy korespondencję' oraz że 'każdy ma prawo do ochrony prawnej przed tego rodzaju ingerencją lub zamachami'. Zaś art. 8 Konwencji Europejskiej stanowi, że 'każda osoba ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, swojego domicylu i swojej korespondencji' i 'niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa z wyjątkiem przypadków, które są zgodne z prawem i konieczne w demokratycznym społeczeństwie ze względu na interesy bezpieczeństwa narodowego, bezpieczeństwa publicznego lub dobrobytu gospodarczego kraju, zapobieganie zamieszkom lub przestępczości, ochronę zdrowia i moralności lub ochronę praw i wolności innych osób'. Z postanowień tych wynika, że ingerencja państwa w prywatność obywatela powinna być ograniczona do minimum. W Polsce gwarantuje to wskazany art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który zawiera też gwarancję nienaruszalności istoty wolności i praw obywatelskich.

Art. 49 Konstytucji RP, ani też art. 17 Paktu, nie zawierają definicji korespondencji, jednakże współcześnie przez korespondencję rozumie się wszelką łączność i wszelkiego rodzaju dokumenty z nią związane, a więc także polecenia przelewów, polecenia wypłaty, salda, wyciągi komputerowe, a także korespondencję sensu largo z rachunkiem bankowym związaną.

Zdaniem wnioskodawcy konstytucyjnie zagwarantowana wolność i ochrona komunikowania się, wyrażona w art. 49 Konstytucji RP zawierają w sobie także ochronę tak rozumianej korespondencji.

Odnosząc się do postanowień art. 183 ordynacji podatkowej, na mocy których naczelnik urzędu skarbowego może wystąpić w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym - po uprzednim wezwaniu, nie podejrzanego o popełnienie przestępstwa czy też wykroczenia skarbowego, podatnika do udzielenia informacji o jego rachunkach bankowych albo do upoważnienia przez podatnika instytucji finansowych do przekazania tych informacji - do banku o udzielenie o podatniku informacji objętych tajemnicą bankową wnioskodawca stwierdza, że żądanie to pozostaje w sprzeczności z art. 51 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, stanowiąc zarazem przejaw 'hipokryzji prawa'. Jeżeli bowiem, podatnik w wyznaczonym terminie nie udzieli żądanej informacji ani nie upoważni urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji ani nie upoważni urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji, lub wręcz odmówi udzielenia takowej, pozostaje to bez znaczenia dla dalszych czynności naczelnika urzędu skarbowego.

Omawiane czynności naczelnika urzędu skarbowego nie podlegają zaskarżeniu przez podatnika, co narusza postanowienie art. 78 Konstytucji RP, gwarantujące każdej ze stron zaskarżanie orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Żądanie przez naczelnika urzędu skarbowego ujawnienia tajemnicy bankowej nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można go też kwestionować przed sądem cywilnym, co - zdaniem wnioskodawcy - narusza prawo do sądu gwarantowane przez art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Wnioskodawca zauważa, że wymiar podatku dochodowego zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych, opiera się na zeznaniach podatkowych osób zobowiązanych do uiszczenia podatku, zawartych w deklaracjach podatkowych. W postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie podatkowe może wykazać, że zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego (art. 1 i art. 35 ustawy karnej skarbowej). Wówczas organ skarbowy ma obowiązek wszcząć postępowanie przygotowawcze w oparciu o przepisy ustawy karnej skarbowej (art. 170 tej ustawy). Postępowanie przygotowawcze ma na celu ustalenie, czy rzeczywiście zostało popełnione przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, zebranie niezbędnych danych o osobie oskarżonego stosownie do art. 8 kpk, zebranie i utrwalenie dowodu.

Dopiero uprawdopodobnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego uzasadnić może - zdaniem wnioskodawcy - ograniczenie prawa podejrzanego do prywatności.

Ograniczenie tego prawa podatnikom, w stosunku do których nie jest prowadzone postępowanie karne lub karne skarbowe, nie jest dopuszczeniem dowodu lecz zastosowaniem w postępowaniu podatkowym środka dowodowego naruszającego konstytucyjne wolności i prawa podatników, na zastosowanie którego we wszystkich innych przypadkach zezwolić musi sąd lub prokurator.

Wnioskodawca przywołując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K. 21/96 - w którym Trybunał powołał Raport Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju z 1987 r., pt. 'Opodatkowanie i nadużycia w stosowaniu tajemnicy bankowej' oraz zalecenie Nr 83 Zgromadzenia Ogólnego Rady Europy z 1978 r. dla uzasadnienia interesu publicznego, który miałby zostać zabezpieczony przez umożliwienie organom skarbowym wglądu do dokumentacji bankowej - podniósł, że w czasie wyrokowania nie był opublikowany dokument pt. 'Opinia Komisji Europejskiej o wniosku Polski o członkostwo w Unii Europejskiej', wydanie specjalne Komitetu Integracji Europejskiej z września 1997 r. W dokumencie tym stwierdzono, że ustawa o kontroli skarbowej przyjęta w listopadzie 1996 r., a więc analogicznie jak zaskarżona ustawa - Ordynacja podatkowa, 'umożliwia organom podatkowym uzyskanie informacji od banków o stanie kont ich klientów - bez jakiejkolwiek uprzedniej oficjalnej procedury'.

Zdaniem wnioskodawcy treść tego dokumentu powinna zmienić ocenę znaczenia prawnego warunków przedstawionych przez Grupę Roboczą Komitetu do Spraw Fiskalnych Organizacji Współpracy Ekonomicznej Rozwoju (OECD). Warunki te, wiążące jako prawo-międzynarodowe w znaczeniu art. 9 Konstytucji RP, nie powinny pozostawać w sprzeczności nie tylko z konstytucyjnymi prawami i wolnościami obowiązującymi w Polsce, ale także z poglądami panującymi w Unii Europejskiej.

Rzecznik Praw Obywatelskich na zakończenie stwierdził, że nie kwestionuje prawa wglądu naczelnika wydziału skarbowego do rachunków rozliczeniowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które to podmioty z mocy art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) - są zobowiązane do prowadzenia, za pośrednictwem rachunków bankowych, obrotu bezgotówkowego.

2. Prokurator Generalny w przedstawionym na piśmie stanowisku nie podzielił poglądu wnioskodawcy stwierdzając, że zaskarżone przepisy nie są niezgodne ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji RP.

Ustosunkowując się do zarzutów Rzecznika Praw Obywatelskich Prokurator Generalny podniósł, że zarówno uwarunkowania historyczne kwestionowanej instytucji prawa podatkowego, obowiązujące w tym zakresie standardy międzynarodowe, nadanie obowiązkowi podatkowemu rangi obowiązku konstytucyjnego i właściwe pojmowanie w związku z tym zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa i ochrony prywatności, nie tylko że nie uzasadniają przyjęcia niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów, lecz wręcz przeciwnie, nakazują ich traktowanie jako takich, które nie są niezgodne z Konstytucją RP.

Dodatkowym uzasadnieniem takiego stanowiska jest nadanie przez ordynację podatkową, uzyskanym z banków przez naczelnika urzędu skarbowego, informacji rangi 'tajemnicy skarbowej', obwarowanej wieloma rygorami w zakresie postępowania z nią oraz drastycznymi konsekwencjami karno-prawnymi dla osób ją naruszających.

Przewidziane w art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego żądania informacji dotyczących posiadanych przez podatników rachunków w bankach, domach maklerskich i w towarzystwach funduszy powierniczych i inwestycyjnych, ma swoją tradycję historyczną, albowiem znane było już w ustawodawstwie przedwojennym - art. 60 § 1 ordynacji podatkowej z 15 marca 1934 r.

W okresie powojennym, do roku 1996, rozwiązania przyjęte w obowiązującym wówczas systemie prawnym w ogólne nie przewidywały możliwości dostępu władz podatkowych do informacji objętych tajemnicą bankową. Jedynie Generalny Inspektorat Kontroli Skarbowej mógł żądać informacji o obrotach i stanach rachunków bankowych, z tym, że tylko w odniesieniu do osób, przeciwko którym toczyło się postępowanie karne lub karne skarbowe.

Liberalizacja przepisów związanych z dostępem władz podatkowych do informacji chronionych tajemnicą bankową dokonana została w Polsce ustawą z dnia 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 75, poz. 357). Zostało to potraktowane jako proces mający odwzorowanie w ustawodastwach wielu wysoko rozwiniętych państw, będący konsekwencją rozwoju rynku kapitałowego, łagodzenia rygorów prawa dewizowego oraz obrotu nieruchomościami. Kwestia dostępu władz podatkowych do informacji stanowiących tajemnicę bankową stanowiła przedmiot szczególnego zainteresowania Komitetu do Spraw Fiskalnych Organizacji Współpracy Ekonomicznej i Rozwoju (OECD). Grupa Robocza funkcjonująca w strukturach tego komitetu sformułowała wówczas szereg zaleceń, m.in. dotyczących zapewnienia organom podatkowym szerokiego dostępu do informacji objętych tajemnicą bankową. Zrealizowanie tych zaleceń było warunkiem sine qua non przyjęcia ubiegającego się państwa w poczet członków OECD.

Odnosząc się do uwarunkowań wynikających z międzynarodowych standardów Prokurator Generalny wyjaśnił, że ustawą z dnia 27 września 1996 r. o ratyfikacji Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Dz.U. Nr 128, poz. 603) Sejm RP upoważnił Prezydenta RP do ratyfikacji tej konwencji i 22 listopada 1996 r. Polska została przyjęta do OECD. Konwencja ta nakłada na stronę polską obowiązek dostosowania do niej przepisów prawa krajowego. Wprawdzie z konwencji nie wynika wprost obowiązek uregulowania przez Polskę dostępu władz skarbowych w zaskarżonym zakresie do tajemnicy bankowej, to jednak wymagania takie stawiał Komitet ds. Fiskalnych OECD, i okoliczność ta nie może nie być brana pod uwagę przy ocenie zaskarżonych unormowań ordynacji podatkowej. Związane jest to bowiem z wiarygodnością traktatową Polski.

Przystąpienie Polski do tej konwencji traktowane było przez władze polskie w kategoriach zasadniczych racji stanu i priorytetów gospodarczych państwa. Sygnatariuszami tej konwencji są państwa demokratyczne, które w zdecydowanej większości posiadają, lub są w trakcie wprowadzania ustawodawstwa, które podobnie jak Polska zezwala na dostęp władz podatkowych m.in. do informacji bankowych i innych instytucji finansowych. Wymaga tego międzynarodowa współpraca między służbami podatkowymi, albowiem zaistnienie tzw. dziury prawnej umożliwić może ucieczkę przed opodatkowaniem środków płynnych. Stąd też prawie we wszystkich państwach OECD funkcjonuje procedura uwarunkowanego dostępu organów fiskalnych do tajemnicy bankowej, aczkolwiek zakres tych uwarunkowań może być różny. Niektóre dane są przekazywane w poszczególnych państwach automatycznie, w innych na żądanie, wreszcie część np. w Wielkiej Brytanii, Irlandii na wniosek sędziego.

Prokurator Generalny podkreślił, że zakres udzielanych informacji organom podatkowym przez instytucje finansowe, w niektórych z tych państw jest niejednokrotnie znacznie szerszy od tego, który został wprowadzony zakwestionowanymi przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisami, gdyż np. w Niemczech, Francji i Japonii obejmuje on oprócz informacji, także przedłożenie (na żądanie organów) do wglądu ksiąg handlowych, rachunkowych, itp. dokumentów.

Wbrew wywodom zawartym we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, Prokurator Generalny stwierdza, że rozwiązania prawne z art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej nie naruszają standardów praw człowieka określonych w art. 17 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, które to dokumenty zostały ratyfikowane przez Polskę. Wspomniany art. 17 stanowi, że 'nikt nie może być narażony na samowolną lub bezprawną ingerencję w jego życie prywatne...', to trudno za taką 'samowolną lub bezprawną ingerencję' uznać uregulowanie zawarte w art. 182 i art. 183 ustawy ordynacja podatkowa, zwłaszcza gdy nastąpiło to z zachowaniem rygorów konstytucyjnej zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast określone w art. 8 Konwencji Europejskiej prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego dopuszcza w ust. 2 art. 8 'ingerencję władzy publicznej w korzystaniu z tego prawa... w przypadkach przewidzianych przez ustawę i koniecznych w demokratycznym społeczeństwie, z uwagi na (...) bezpieczeństwo publiczne lub dobrobyt gospodarczy kraju, ochronę porządku (...) lub ochronę praw i wolności innych'. Uzasadnienia dla ingerencji polskiego ustawodawcy w sferę życia prywatnego poprzez przepisy art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej należy poszukiwać w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia przez 'każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków' (art. 84 Konstytucji RP), ochrony przed szarą strefą gospodarczą (nadużyciami podatkowymi zwłaszcza w dużych rozmiarach) i zapewnienia faktycznej równości podatników w zakresie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Wydaje się, że trudno w tych warunkach podnosić naruszenie wspomnianego art. 8 EKPC. Inna interpretacja musiała by bowiem oznaczać, że wskazane wyżej państwa - sygnatariusze OECD, jednocześnie naruszają zarówno Międzynarodowe Pakty Praw Człowieka, jak i Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Prokurator Generalny zauważa, że prywatność, będąc dzisiaj zaliczana do wartości powszechnie chronionych, nie podlega jednocześnie w żadnych z tych dokumentów międzynarodowych obronie absolutnej. W konkretnych bowiem sytuacjach interes publiczny może uzasadniać ingerencję władzy publicznej w sferę życia prywatnego jednostki. Potwierdza to wyraźnie treść ust. 2 art. 8 EKPC.

Prokurator Generalny stwierdza, że wewnętrzna aksjologia konstytucji, oparta na zagwarantowanych przez nią prawach i obowiązkach, pozwala w sposób właściwy ustalić zarówno preferencje, jak i hierarchię zarówno praw i wolności, jak i ich ograniczeń, w imię poszanowania interesu społecznego i konieczności państwowej.

W tym kontekście na zagwarantowaną w art. 47 Konstytucji RP ochronę życia prywatnego, jak i ochronę tajemnicy komunikowania się zagwarantowaną w art. 49 Konstytucji RP, należy patrzeć poprzez pryzmat konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, wśród których wyróżniają się podatki.

Przyjęcie przez konstytucję zasady powszechności obciążeń publicznych (art. 84), stanowi jednocześnie zobowiązanie państwa do stworzenia takich instrumentów prawnych, które pozwolą organom władzy wykonawczej stwierdzić prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku przez wszystkie osoby, nad którymi rozciąga się władztwo personalne i władztwo terytorialne państwa. Inaczej bowiem realizacja tego konstytucyjnego obowiązku będzie sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej i z zasadą równości.

Konieczność realizacji tych konstytucyjnych zasad, upoważnia do ingerencji państwa w formie stanowionego prawa w tę sferę życia prywatnego. Skoro bowiem w ramach podatków chodzi o pokrycie potrzeb publicznych, to jednostka w takich przypadkach nie może sama wyznaczać granic swej prywatności i nie można wyłącznie od jej woli uzależniać możliwość weryfikacji nałożonych na nią granic opodatkowania społecznego.

Art. 2 Konstytucji RP zawiera deklarację, że Rzeczpospolita Polska urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej. Trudno inaczej wypełnić rzeczywistą treścią ten przepis, jak tylko poprzez stworzenie elementu demokratycznej kontroli przez władzę publiczną tego, co zostało zadeklarowane przez podatnika w jego deklaracji majątkowej. Dzieje się tak w imię interesu publicznego oraz konieczności państwa. Nie może to być traktowane jako niedopuszczalna ingerencja w sferę prywatności (art. 47 Konstytucji RP), czy też naruszenie prawa osoby do nieujawniania informacji o samym sobie (art. 51 Konstytucji RP), i jest to dopuszczalne nie tylko wówczas, gdy zostało uprawdopodobnione popełnienie przez podatnika przestępstwa. Oznacza to wprowadzenie do treści prawa standardów sprawiedliwości społecznej. Pojęcie 'państwo prawa' nie oznacza tylko przyjęcia określonego katalogu swobód i praw, lecz przede wszystkim stworzenie mechanizmów zapewniających ich skuteczną ochronę. Prokurator Generalny podniósł, że skoro obowiązkiem obywatela jest płacenie podatków (art. 84 konstytucji), to po stronie organów podatkowych państwa musi obowiązkowi temu odpowiadać uprawnienie, które może skutecznie zapewnić kontrolę jego wykonania, w postaci ujawniania przypadków ukrywania dochodów nieopodatkowanych. Do takiego rozumowania upoważnia także treść art. 31 ust. 3 konstytucji, który jednoznacznie przesądza o tym, że w demokratycznym państwie zachowanie porządku publicznego, bądź ochrona praw innych, może uzasadniać konieczne ograniczenia praw innych osób. Oznacza to, że ustawodawca kierując się m.in. ważnym fiskalnym interesem państwa, wynikającym z przeciwdziałania nieprzestrzeganiu prawa podatkowego i nieprawidłowościom w tzw. szarej strefie gospodarczej, a także dla koniecznego zabezpieczenia praw i wolności uczciwych podatników oraz sprawiedliwości społecznej, zmuszony był dokonać ograniczenia w ochronie tajemnicy bankowej, a tym samym ograniczyć sferę życia prywatnego niektórych klientów banków i instytucji finansowych, o których mowa w art. 182 ordynacji podatkowej. Ponieważ tajemnica bankowa nie ma charakteru absolutnego i jej ochrona nie jest zagwarantowania bezpośrednio w Konstytucji RP, a więc nie jest wartością konstytucyjną, to tym samym trudno mówić o naruszeniu istoty tego prawa.

Prokurator Generalny stwierdza, że tym ograniczającym uregulowaniom prawnym nadano rangę ustawową, a ich wprowadzenie było rzeczywiście konieczne, a przy tym w pełni uzasadnione interesem publicznym, to niewątpliwie można przyjąć, iż nie doszło także do naruszenia przepisu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Prokurator Generalny podkreślił, że do częściowego naruszenia tajemnicy bankowej dochodzi w następstwie wymuszenia tej sytuacji przez samego podatnika, a więc osobę, na której ciąży zarówno obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 konstytucji) i obowiązek ponoszenia podatków (art. 84 konstytucji), a która mimo to odmawia naczelnikowi urzędu skarbowego udzielenia informacji, o których stanowi art. 183 ordynacji podatkowej, co musi rodzić wobec niego konsekwencje z art. 182 ordynacji podatkowej i zażądanie przez organ podatkowy takich informacji z banku bądź instytucji finansowych, o których mowa w tym przepisie.

Prokurator Generalny zwraca uwagę na to, że w sytuacji takiej nie następuje zapoznanie się przez naczelnika urzędu skarbowego z korespondencją bankową klienta banku, czy też z przebiegiem operacji bankowych albo z ujawnieniem osób, czy instytucji, od których dany podatnik otrzymywał poszczególne kwoty pieniężne podlegające opodatkowaniu. Upoważnienie naczelnika tego urzędu dotyczy jedynie uzyskania informacji o faktach istnienia rachunków bankowych, obrotach i stanach tych rachunków, czy też o zawartych umowach o charakterze fiskalnym, a więc kredytowych, depozytowych, pożyczek pieniężnych i dotyczących papierów wartościowych. Niewątpliwym jest, że ustawodawca ingerując w sferę prywatności uczynił to w zakresie niezbędnym i poprzez takie ograniczenie nie przekroczył proporcji wymaganej między stopniem naruszenia uprawnień jednostki, i tym samym spowodowanymi dla niej uciążliwościami, a rangą interesu publicznego i ważnego interesu państwa, który ma podlegać ochronie poprzez zakwestionowane przepisy.

Prokurator Generalny przyjął, iż kwestionowane uregulowania z art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej pozwalają na rzeczywiste normatywne zrównanie podatników wobec prawa w ponoszeniu ciężarów publicznych. Nie może bowiem tajemnica bankowa stanowić parawanu, czy innej przeszkody, dla stwierdzenia, że dolegliwość związana z płaceniem podatków nie jest w równym stopniu przez wszystkich ponoszona. Ochronę tajemnicy bankowej można łączyć jedynie z tym celem, dla którego została ona ustanowiona. Motywem tym zaś była przede wszystkim troska o bezpieczeństwo wkładów i osób gromadzących te środki finansowe, a więc nie ochrona sfery prywatności tych osób. Ten ostatni cel może jedynie, w tych warunkach, być traktowany jako uboczny. Również i z tego powodu, przewidziane w art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej, uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego nie mogą być traktowane jako nadmierna ingerencja w sferę prywatności osoby.

Ponadto, zdaniem Prokuratora Generalnego, celem tajemnicy bankowej w żadnym wypadku nie jest ukrywanie stanów rachunków i operacji finansowych przed organami podatkowymi i stąd w tym zakresie - z powodu, że nie ma ona wartości konstytucyjnej (art. 227 Konstytucji RP regulujący funkcjonowanie banku centralnego nie zabezpiecza jej ochrony) - nie może korzystać z ochrony absolutnej.

Prokurator Generalny zwraca wreszcie uwagę na to, że zgodnie z art. 82 § 4 ordynacji podatkowej, żądanie naczelnika urzędu skarbowego dotyczące zakresu jak i terminu przekazania informacji objętych tajemnicą bankową, oznacza się klauzulą 'Tajemnica skarbowa', i zarówno przekazanie tego żądania, jak i w odpowiedzi na to, przekazanie żądanych informacji następuje w trybie przewidzianym dla dokumentów zawierających wiadomości stanowiące tajemnicę służbową w rozumieniu przepisów o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej. Nadto, dostęp do tych informacji - zgodnie z tą ustawą (art. 295) - przysługuje wyłącznie pracownikowi załatwiającemu sprawę, jego bezpośredniemu przełożonemu oraz naczelnikowi urzędu skarbowego. Zaznaczenia wymaga, iż zachowanie tajemnicy skarbowej obowiązuje również po ustaniu zatrudnienia (art. 294 § 3), a jeżeli dane te udostępniono służbowo również innym osobom, obowiązuje je tajemnica skarbowa (art. 294 § 4). Akta sprawy zawierające takie informacje zabezpiecza się zgodnie z przepisami o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej (art. 296 § 1), a informacje banków, po ich wykorzystaniu, są wyłączone z akt sprawy i przechowywane w kasach pancernych lub szafach pancernych (art. 296 § 2).

Trudno jest więc twierdzić, zauważa Prokurator Generalny, aby uregulowania zawarte w zaskarżonych przepisach ordynacji podatkowej narażały na szwank interes prywatny podatnika i klienta banku.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niezgodności art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP - stanowiącym, że strona ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zapewniającym, że ustawa nie może zamykać nikomu drogi sądowej do dochodzenia naruszonych praw - Prokurator Generalny zauważa, że skoro od ostatecznej decyzji w sprawie podatkowej opartej na tych informacjach bankowych przysługuje skarga do NSA, to niezapewnienie podatnikowi prawa do sądu, na etapie postępowania zmierzającego do udostępnienia urzędnikowi skarbowemu informacji bankowych, nie jest równoznaczne z pozbawieniem go drogi sądowej w przedmiocie oceny prawidłowości decyzji podatkowej, opartej na tych informacjach.

W zakresie zarzutu nierespektowania zasady dwuinstancyjności poprzez uregulowanie prawne art. 182 ordynacji podatkowej, które nie przewiduje możliwość zaskarżenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego o żądaniu informacji banku dotyczącego strony podatkowej, Prokurator Generalny podniósł, że zgodnie z art. 77 kpk organ administracji państwowej zobowiązany jest zebrać, jak i rozpatrzyć, cały materiał dowodowy, zaś możliwość kwestionowania zasadności dopuszczenia danego dowodu przez inny organ jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia sprawy, godziłoby w zasadę prawdy obiektywnej. Dlatego też określony w formie postanowienia przez dany organ zakres postępowania dowodowego może być kwestionowany, ale łącznie z decyzją - w odwołaniu do organu drugiej instancji.

Prokurator Generalny podkreślił, że ograniczenia tajemnicy bankowej poprzez uregulowania art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej, w imię celów konstytucyjnie określonych, oraz wartości konstytucyjnie chronionych, uczynione zostały w pełnej zgodzie z zasadą przyzwoitej legislacji i zasadą proporcjonalności.

II

Na rozprawie 11 kwietnia 2000 r. wnioskodawca i przedstawiciel Prokuratora Generalnego podtrzymali stanowiska złożone na piśmie. Przedstawiciel Sejmu wniósł o orzeczenie zgodności z konstytucją zaskarżonej ustawy.

III

Kwestionowane we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego określone w przepisach art. 182 i 183 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa do żądania: 1) ujawnienia przez banki, domy maklerskie, towarzystwa funduszy powierniczych i towarzystwa funduszy inwestycyjnych informacji chronionych tajemnicą bankową, dotyczących strony nie będącej podmiotem gospodarczym we wszczętym przez urząd postępowaniu skarbowym, 2) od podatnika ujawnienia tychże informacji w celu ustalenia zobowiązania podatkowego, wprowadzone zostały do polskiego systemu podatkowego ustawą z 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o zmianie niektórych ustaw.

Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z 24 czerwca 1997 r.

(K. 21/96) orzekł o konstytucyjności przepisów tej ustawy wyrażających wskazane kompetencje naczelnika urzędu skarbowego. Ponowne wystąpienie z wnioskiem o ocenę konstytucyjności przepisów przyznających omawiane kompetencje naczelnikowi urzędu skarbowego uzasadnia wnioskodawca tym, iż: 1) zaskarża przepisy zawarte w innej ustawie, niż ta, która była przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 czerwca 1997 r., 2) zarzut wniosku dotyczy naruszenia konstytucji, która nie obowiązywała w dniu orzekania, 3) wystąpiły nowe okoliczności po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny.

Zaskarżony przepis art. 182 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stanowi w: '§ 1. Banki, na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego wydane w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym przez urząd skarbowy, są obowiązane do sporządzenia i przekazywania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie:

1. posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków,
2. posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków,
3. zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych,
4. nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi,
5. obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi;
   § 2. Przepisy § 1 pkt 2 i 4 stosuje się również do domów maklerskich;
   § 3. Towarzystwa funduszy powierniczych i towarzystwa funduszy inwestycyjnych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, są obowiązane do sporządzania informacji o umorzonych jednostkach uczestnictwa. Przepis § 1 w części dotyczącej wystąpienia z żądaniem stosuje się odpowiednio.'

Artykuł 183 ordynacji podatkowej reguluje postępowanie poprzedzające zwrócenie się przez naczelnika urzędu skarbowego do banków, domów maklerskich i towarzystw funduszy inwestycyjnych o udzielenie informacji w zakresie wskazanym w art. 182 tejże ordynacji. Przepis ten stanowi: 'Z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 182, naczelnik urzędu skarbowego może wystąpić po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, a strona w wyznaczonym terminie:

1. nie udzieliła informacji,
2. nie upoważniła urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji.'

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich już samo upoważnienie w art. 183 ordynacji podatkowej naczelnika urzędu skarbowego do wezwania podatnika, do ujawnienia informacji określonych w art. 182 tej ustawy lub upoważnienia urzędu skarbowego do wystąpienia o udzielenie tych informacji od wskazanych instytucji finansowych jest niekonstytucyjne. Narusza cztery zasady konstytucyjne a mianowicie: 1) zasadę ochrony życia prywatnego, wyrażoną w art. 47 konstytucji, 2) zasadę prawa do zachowania w tajemnicy informacji dotyczących własnej osoby - art. 51 konstytucji, 3) zasadę ochrony konstytucyjnych wolności i praw, wyrażoną w art. 31 konstytucji, 4) zasadę drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw - art. 77 ust.

2 konstytucji.
Rzecznik Praw Obywatelskich nie wskazuje żadnej z zasad konstytucyjnych, która mogłaby przemawiać za udostępnieniem organowi kontroli skarbowej wglądu do informacji o dokonywanych przez podatnika transakcjach finansowych za pośrednictwem wskazanych instytucji finansowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 84 konstytucji nakłada na obywatela obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Egzekwowanie realizacji tego konstytucyjnego obowiązku obywateli jest zadaniem urzędów skarbowych. Nie ulega wątpliwości, iż przyznane w art. 182 i art. 183 ordynacji podatkowej kompetencje organom skarbowym mają zapewnić urzędom skarbowym możliwość efektywnej kontroli rzetelności deklaracji podatkowych. Nie przesądza to jeszcze o konstytucyjności tychże kompetencji urzędów skarbowych. Wskazuje jednak, iż ocena konstytucyjności zaskarżonych przepisów ordynacji podatkowej nie może być przeprowadzona jednostronnie, a więc jedynie z punktu widzenia praw i wolności obywatelskich, lecz winna uwzględniać także konstytucyjne obowiązki obywateli.

Zapewnienie urzędom skarbowym wglądu, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, do rachunków podatnika prowadzonych przez banki, domy maklerskie i towarzystwa funduszy inwestycyjnych stanowi zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ingerencję w sferę życia prywatnego obywatela. Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje jednak stanowisko wyrażone wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie, że prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, podobnie jak inne prawa i wolności jednostki nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, formułowanym w sposób czyniący zadość wymaganiom konstytucyjnym (orzeczenia z: 25 kwietnia 1995 r., K. 11/99, OTK w 1995 r., cz. I, s. 132-133, 21 listopada 1995 r., K. 12/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 141, uchwała z 24 kwietnia 1996 r., W. 14/95, OTK ZU Nr 2/1996, s. 136). Oznacza to zwłaszcza, że ograniczenie prawa lub wolności może nastąpić tylko jeżeli przemawia za tym inna norma, zasada lub wartość konstytucyjna, a stopień tego ograniczenia musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do rangi interesu, któremu ograniczenie to ma służyć. Tak rozumiane warunki i granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw i wolności konstytucyjnych odpowiadają wymogom przewidzianym w art. 31 ust. 3 konstytucji, jak i zasadom wynikającym, z art. 8 ust. 2 Konwencji Europejskiej o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
Prawo do ochrony życia prywatnego sformułowane w art. 31 konstytucji obejmuje także ochronę tajemnicy danych dotyczących sytuacji majątkowej obywatela, a więc odnosi się także do posiadanych przez niego rachunków bankowych (i podobnych) oraz dokonywanych przez niego transakcji (tak zwłaszcza orzeczenie TK z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K. 21/96, OTK ZU Nr 2/1997, s. 225).

Rzecznik Praw Obywatelskich utożsamiając ochronę prawną tajemnicy bankowej z ochroną prawną tajemnicy korespondencji doszedł do konkluzji, iż ingerencja organu państwa w sferę objętą tajemnicą bankową może być dopuszczalna tylko w ramach postępowania karnego i w niektórych innych wyjątkowych sytuacjach. Trybunał Konstytucyjny nie podziela tego poglądu. Ochrona prawna tajemnicy korespondencji, odmiennie niż ochrona tajemnicy bankowej, nie pozostaje w związku z konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 konstytucji). Stąd też odstępstwa od zasady ochrony tajemnicy bankowej przed ingerencją organu państwa muszą być oceniane z uwzględnieniem innych wartości konstytucyjnych, niż odstępstwa od zasady ochrony korespondencji (art. 49 konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny podziela stanowisko Prokuratora Generalnego, iż oceniając konstytucyjność dopuszczalności wglądu organów podatkowych do tajemnicy bankowej należy uwzględnić cel dla którego osiągnięcia tajemnica bankowa została ustanowiona, chodzi o zapewnienie bezpieczeństwa wkładów oraz osób gromadzących środki i dokonujących transakcji. Ten zasadniczy cel ochrony tajemnicy bankowej nie jest naruszony, czy choćby zagrożony poprzez umożliwienie organom podatkowym, w uzasadnionych przypadkach wglądu do informacji objętych tajemnicą bankową.

Postulowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich zakres ograniczeń ingerencji organów państwowych w sferę objętą tajemnicą bankową do ram postępowania karnego - obowiązywał w Polsce do dnia wejścia w życie ustawy z 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia z 24 czerwca 1997 r. (sygn. akt K. 21/96) że taki stan prawny został oceniony przez Komitet do Spraw Fiskalnych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju jako nadmiernie restrykcyjny. Raport Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju z 1987 r. pt. 'Opodatkowanie i nadużycia w stosowaniu tajemnicy bankowej' zwracał uwagę na niebezpieczeństwo nadużywania tajemnicy bankowej w celu unikania płacenia podatków, co prowadzi do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej i ogranicza skuteczność pobierania podatków.
Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o wyłączenie spod dopuszczalności wglądu organów podatkowych rachunków podmiotów prywatnych, a więc innych podmiotów niż gospodarczych, nawiązuje do projektu rządowego, poprzedzającego projekt wskazanej ustawy z 31 maja 1996 r. Zgodnie z tym projektem organy podatkowe miały mieć zapewnioną możliwość wglądu tylko do rachunków bankowych podmiotów gospodarczych. W powołanym już uzasadnieniu orzeczenia z 24 czerwca 1997 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że negocjatorzy OECD z rządem polskim ocenili tę propozycje jako niewystarczającą i zalecili rozszerzenie stosowania proponowanych rozwiązań prawnych, umożliwiających dostęp organów podatkowych do kont bankowych podmiotów gospodarczych o konta osobiste i rachunki oszczędnościowe osób fizycznych.

Trybunał Konstytucyjny przychyla się do stanowiska Prokuratora Generalnego, iż wyrażona w art. 84 konstytucji zasada powszechności obciążeń publicznych wyraża równocześnie zobowiązanie państwa wprowadzenia gwarancji instytucjonalnych, które zapewniają organom władzy wykonawczej kontrolę prawidłowego wywiązania się z tego obowiązku przez wszystkie osoby, nad którymi rozciąga się władztwo personalne i władztwo terytorialne państwa (Podobnie Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz komentarz, red. J. Boć, Wrocław 1998, s. 148).
Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich o niezbędności takiej samej ochrony tajemnicy bankowej, jak tajemnicy korespondencji nie sposób pogodzić także z wywodami uzasadnienia wniosku, dotyczącymi art. 105 ust. 1 prawa bankowego, zobowiązującego bank do udzielenia informacji objętych tajemnicą bankową innym bankom o wierzytelnościach oraz o obrotach i stanach rachunków bankowych w zakresie, w jakim te informacje są niezbędne w związku z udzielaniem kredytów, gwarancji bankowych itp. Wskazane względy nie mogłyby wszak w żadnym razie uzasadniać odstępstwa od zasady ochrony tajemnicy korespondencji, w ścisłym tego pojęcia znaczeniu. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego potrzeba zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa jest nie mniej istotną przyczyną zapewnienia organom podatkowym wglądu do danych objętych tajemnicą bankową niż wzgląd na zabezpieczenie interesów banków przed nierzetelnymi klientami, z uwagi na które banki przekazują sobie informacje na podstawie art. 105 ust. 1 prawa bankowego.

Nie przekonuje także argument, iż w relacji do innych organów mających zapewniony dostęp do tajemnicy bankowej, takich jak: Prezes Najwyższej Izby Skarbowej, Prezes Głównego Urzędu Ceł, Przewodniczący Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Urząd Nadzoru nad Funduszami Emerytalnymi, Prezes Zarządu Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, naczelnikowi urzędu skarbowego przyznano szersze uprawnienia do żądania przekazania informacji objętych tajemnicą bankową. Każdy z tych organów ma zapewnioną możliwość wglądu do informacji objętych tajemnicą bankową w zakresie jego działania. Z uwagi na zasadę powszechności obowiązku podatkowego, zakres działania urzędów skarbowych jest rzeczywiście szeroki. Dopiero jednak wtedy, gdyby organy podatkowe mogły żądać ujawnienia informacji objętych tajemnicą bankową dotyczących innych osób niż tych, wobec których prowadzone jest postępowanie podatkowe, można by uznać, iż ich uprawnienia w tym przedmiocie są nadmierne, nieuzasadnione. Wszczęcie postępowania podatkowego jest wyjątkiem od reguły. Następuje wtedy, gdy deklaracja podatkowa budzi wątpliwości co do prawidłowości lub rzetelności. W ramach postępowania podatkowego, podatnik ma zapewnioną możliwość składania wyjaśnień i dowodów co do prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej. Dopiero wtedy, gdy wątpliwości co do prawidłowości lub rzetelności deklaracji podatkowej nie zostaną wyjaśnione, urzędnik prowadzący sprawę podatkową może zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego o wezwanie podatnika do ujawnienia informacji objętych tajemnicą bankową. Naczelnik urzędu skarbowego po zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego, gdy uzna iż sprawa podatkowa budzi wątpliwości, których wyjaśnienie wymaga wglądu do informacji objętych tajemnicą bankową, zwraca się do podatnika o ujawnienie tych informacji. Podatnik ujawniając informacje objęte tajemnicą bankową ma możliwość składania wyjaśnień co do okoliczności mających znaczenie dla ustalenia i wymiaru zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku odmowy podatnika ujawnienia tych informacji, naczelnik urzędu skarbowego może się zwrócić do banku lub innej ze wskazanych instytucji finansowych o ujawnienie tych danych.

Obowiązek zwrócenia się w pierwszej kolejności do samego podatnika o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową zapobiega zaskoczeniu podatnika przez urząd skarbowy informacjami uzyskanymi z banku. Od postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o udostępnienie danych objętych tajemnicą bankową, podobnie jak od innych postanowień dowodowych nie przysługuje odwołanie. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich stanowi to naruszenie prawa do sądu. Należy jednak zwrócić uwagę, że także, gdy pozostałe organy upoważnione z mocy ustawy do wglądu do informacji objętych tajemnicą bankową skorzystają z tej kompetencji, nie przewiduje się możliwości odwołania na drodze sądowej. Podobnie w regulacji ordynacji podatkowej z 15 marca 1934 r. powołanej przez wnioskodawcę jako wzorcową, od zarządzenia Ministra Skarbu o udzielenie informacji i ujawnienie ksiąg dotyczących wkładów oszczędnościowych i lokacyjnych w instytucjach kredytowych nie była przewidziana droga sądowa. Istotna różnica porównywanych regulacji prawnych dotyczy szczebla, na jakim podejmowano decyzje o udostępnieniu informacji objętych tajemnicą bankową. Nie przekonuje sugestia, że także przy obecnym stanie rozwoju rynku kapitałowego zastrzeżenie tej kompetencji dla organu szczebla centralnego byłoby rozwiązaniem optymalnym. Zagadnienie to wykracza już jednak poza ramy oceny konstytucyjności zaskarżonych przepisów prawnych. Określenie w ordynacji podatkowej z 1934 r., iż wskazane zarządzenie może wydać Minister Skarbu w wyjątkowych przypadkach, wobec braku ich sprecyzowania, nie stanowiło istotnej różnicy w relacji do aktualnie obowiązującego stanu prawnego. Mimo nie posłużenia się w obowiązującej ordynacji podatkowej klauzulą wyjątkowości przypadków, to wynika ona z regulacji postępowania podatkowego.

Samo postępowanie podatkowe wszczyna się w wyjątkowych przypadkach, gdy poprawność lub rzetelność oświadczenia podatkowego budzi wątpliwości. Urzędnik prowadzący postępowanie podatkowe zwraca się do naczelnika urzędu skarbowego o udostępnienie informacji objętych tajemnicą bankową dopiero wówczas, gdy w drodze innych dostępnych środków dowodowych sprawa nie mogła zostać wyjaśniona. Dopiero, gdy naczelnik urzędu skarbowego uzna, że dla oceny prawidłowości i rzetelności oświadczenia podatkowego niezbędne jest zapoznanie się z informacjami objętymi tajemnicą bankową, zwraca się do podatnika o ujawnienie tych informacji. Jak już wskazano podatnik, który przedstawi żądane informacje ma możliwość składania wyjaśnień co do okoliczności wynikających z tych informacji, mających znaczenie dla ustalenia należności podatkowej. Jeżeli odmówi udostępnienia wskazanych informacji, naczelnik może wystąpić do banku lub innej określonej instytucji finansowych o ich przekazanie. Postulowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich uzależnienie możliwości zapoznania się przez urząd skarbowy z danymi objętymi tajemnicą bankową od zgody podatnika, prowadziłoby do pozbawienia organu podatkowego możliwości weryfikacji prawidłowości i rzetelności oświadczeń podatkowych, a więc ograniczałoby możliwości weryfikacji tych oświadczeń. Ograniczenie takie nie sprzyjałoby realizacji publicznego obowiązku opłacania podatków według reguł ustawowo określonych.

Wykładnia konstytucyjna zaskarżonych przepisów wskazuje, że zwrócenie się przez naczelnika urzędu skarbowego do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione, mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych; 2) nieskorzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. Tylko w takich okolicznościach przyjąć można, iż naruszenie tajemnicy bankowej poprzez udostępnienie wskazanych danych naczelnikowi urzędu skarbowego jest uzasadnione. Ewentualne żądanie naczelnika urzędnika skarbowego ujawnienia danych objętych tajemnicą bankową, w innych przypadkach toczącego się postępowania podatkowego stanowiłoby przejaw nadużycia kompetencji. Należałoby je ocenić jako działanie bezprawne, naruszające zasadę ochrony życia prywatnego.

Korzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego dopuszczalne jest tylko z zachowaniem zasady proporcjonalności między stopniem zagrożenia interesu fiskalnego państwa, a konstytucyjnym nakazem ochrony życia prywatnego. Zebrane w sprawie materiały, nie wskazują na nadużywanie przez naczelników urzędów skarbowych kwestionowanej we wniosku kompetencji. Sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest natomiast wystarczającą podstawą uznania przepisu kompetencyjnego za niekonstytucyjny. Wykładnia przepisów kompetencyjnych uwzględniać musi założenia ustawodawcze udzielenia określonych kompetencji organowi państwa, jak i konstytucyjny obowiązek organów państwa przestrzegania praw i wolności obywatelskich.

Zapoznanie się przez organ podatkowy z informacjami objętymi tajemnicą bankową nie zamyka postępowania w sprawie podatkowej. Stanowi szczególny, w wyjątkowych przypadkach stosowany etap tego postępowania, gdy inne środki dowodowe okazały się nie wystarczające dla wyjaśnienia wątpliwości co do poprawności i rzetelności oświadczenia podatkowego.

Postępowanie podatkowe kończy decyzja podatkowa. Postępowanie to jest dwuinstancyjne a od ostatecznej decyzji przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego. Sąd badając prawidłowość decyzji podatkowej poddaje ocenie także prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym wykorzystania informacji udostępnionych organowi podatkowemu przez bank lub inną zobowiązaną do przekazania tych informacji instytucję finansową.

Prawo do sądu w postępowaniu administracyjnym, w tym i podatkowym nie jest rozumiane jako prawo do zaskarżania na drodze sądowej postanowień dowodowych, lecz decyzji kończących postępowanie administracyjne, w tym także podatkowe. Rozwiązanie to jest zgodne z zasadami kodeksu postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 77 kpa organ administracji państwowej zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie przewiduje on zaś możliwości kwestionowania na drodze odwoławczej przez uczestnika postępowania zasadności dopuszczenia poszczególnych dowodów przed rozstrzygnięciem sprawy. Godziłoby to w zasadę prawdy obiektywnej i prowadziłoby do przewlekłości postępowania. Wobec tego określony w formie postanowienia organu zakres postępowania dowodowego może być kwestionowany jedynie łącznie z decyzją, w drodze odwołania do organu drugiej instancji (Por. A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 1996, s. 368 i 369).
Nie przekonuje także zarzut Rzecznika Praw Obywatelskich, iż żądanie ujawnienia informacji objętych tajemnicą bankową oznacza obowiązek świadczenia przeciwko sobie samemu. Zarzut taki można by postawić raczej samemu obowiązkowi składania deklaracji podatkowych. Konstytucyjności tego obowiązku jednak wnioskodawca nie kwestionuje. Odmowa przedłożenia przez podatnika informacji objętych tajemnicą bankową nie jest sankcjonowana. Nie jest to obowiązek podatnika, lecz jego prawo. Obowiązkiem natomiast naczelnika urzędu skarbowego jest zwrócenie się do podatnika o ujawnienie tych informacji przed zwróceniem się o ich udostępnienie do banku lub innej instytucji finansowej. Chodzi o to, żeby dane objęte tajemnicą bankową nie były poddane kontroli organu skarbowego bez uprzedzenia podatnika.

Ordynacja podatkowa przewiduje, jak już wskazano, dwa etapy postępowania poprzedzającego zwrócenie się do banku o dostarczenie danych objętych tajemnicą bankową: 1) urzędnik prowadzący postępowanie podatkowe zwraca się do naczelnika urzędu skarbowego o wystąpienie o udostępnienie tych informacji; 2) naczelnik urzędu skarbowego wzywa do udzielenia informacji z tego zakresu stronę postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa jako jedyna z regulacji ustawowych przewidujących upoważnienie organu państwa lub instytucji finansowej, w tym banku o udostępnienie informacji objętych tajemnicą bankową, uregulowała tok postępowania poprzedzającego wystąpienie o przekazanie tych informacji.
Informacje bankowe przekazane naczelnikowi urzędu skarbowego objęte są tajemnicą skarbową. Samo przekazanie tych informacji następuje w trybie przewidzianym dla dokumentów zawierających wiadomości stanowiące tajemnicę służbową. Dostęp do tych informacji przysługuje zgodnie z art. 295 ordynacji podatkowej wyłącznie pracownikowi załatwiającemu sprawę, jego bezpośredniemu przełożonemu i naczelnikowi urzędu skarbowego. Akta sprawy zawierające omawiane informacje zabezpiecza się zgodnie z przepisami o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej, a informacje banków, po ich wykorzystaniu, wyłącza się z akt sprawy i przechowuje w kasach pancernych lub szafach pancernych (art. 296 ordynacji podatkowej).

Informacje dotyczące danych objętych tajemnicą bankową, przekazane urzędowi skarbowemu w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego, są chronione przepisami o zabezpieczeniu tajemnicy państwowej i służbowej.

Nie mogą być one wykorzystane w innym celu, niż wyznaczony przedmiotem i celem postępowania podatkowego. Ustawodawca upoważniając naczelnika urzędu skarbowego do wystąpienia w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do banków, towarzystw funduszy powierniczych i towarzystw funduszy inwestycyjnych o dostarczenie informacji dotyczących strony postępowania, w zakresie posiadanych rachunków i dokonanych transakcji, zabezpieczył te informacje przed osobami trzecimi, w stopniu nie mniejszym, niż są one chronione przepisami o tajemnicy bankowej. Rozważane przepisy ustawy ordynacja podatkowa korespondują z prawem bankowym (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz.U. Nr 140, poz. 939), który stanowi w art. 105 ust. 2, iż zakres oraz zasady udzielania informacji przez banki organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej regulują odrębne przepisy. Prawo bankowe zapewniając klientom zachowanie w tajemnicy informacji o stanie kont i dokonywanych transakcjach, zastrzega o możliwości udostępnienia tych informacji organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, na podstawie innych przepisów.

Zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej wymagają zapewnienia warunków efektywnej kontroli przez organy podatkowe rzetelności i poprawności wszystkich deklaracji podatkowych, z zachowaniem zasady proporcjonalności między wagą interesu publicznego, wymagającego ochrony prawnej, a stopniem uciążliwości ingerencji w sferę informacji z życia prywatnego obywateli, z zakresu zawieranych przez nich transakcji bankowych.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.

Zdanie odrębne
sędziego TK Andrzeja Mączyńskiego
do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r.
w sprawie o sygn. K. 15/98

Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 kwietnia 2000 r. w sprawie K. 15/98, ponieważ nie podzielam poglądu, że wskazane w tym wyroku przepisy ordynacji podatkowej są zgodne z konstytucją.

Moje zdanie odrębne uzasadniam następująco:

Zakwestionowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisy art. 182 i art. 183 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) umożliwiają organowi władzy publicznej ingerencję w sferę wartości objętych ochroną gwarantowaną przez art. 47 i art. 49 konstytucji. Pierwszą z tych wartości jest życie prywatne, którego elementem jest również stan majątkowy. Ochrona życia prywatnego nie ma wprawdzie charakteru absolutnego, ale o znaczeniu, jakie