Skutki podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za dożywotnią rentę ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: ?Spółka?). Spółka ma w sumie trzech komandytariuszy (osoby fizyczne) i jednego komplementariusza w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które poprzednio prowadził w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Po wniesieniu wkładu Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia przedsiębiorstwa w ramach jednoosobowej działalności, dalej było ono prowadzone przez Spółkę.

W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodziły w szczególności: nieruchomość zabudowana halą produkcyjną, wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności, środki trwałe w postaci specjalistycznych maszyn i urządzeń, sprzętu komputerowego, wózków widłowych, samochodów ciężarowych oraz osobowych i inne. W związku z prowadzeniem działalności zawarte również zostały umowy stanowiące zobowiązania (np. umowy leasingu).

Ze względu na swój wiek i stan zdrowia oraz brak sił na aktywne uczestnictwo w prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej, Wnioskodawca rozważa zakończenie aktywności zawodowej, w tym w szczególności udziału w Spółce. Losy Spółki, dorobku Wnioskodawcy, mają zostać powierzone Jego córce, która jest jednym z pozostałych komandytariuszy.

Wnioskodawca zamierza zbyć swój ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz swojej córki, pozostałego komandytariusza.

W zamian za zbywany ogół praw i obowiązków komandytariusz miałby wypłacać Wnioskodawcy dożywotnią rentę. Nie określono jeszcze wysokości renty, jednak Wnioskodawca rozważa określenie wysokości renty jako procent od zysku netto Spółki komandytowej na koniec każdego miesiąca, ewentualnie określony z góry ryczałt. Możliwe jest również przyjęcie jakiejś metody mieszanej. Uzyskiwana renta ma pozwolić Wnioskodawcy na funkcjonowanie na odpowiednim poziomie, w taki sposób, aby nie odczuł pogorszenia sytuacji finansowej.

W umowie zbycia nie będzie możliwe określenie wysokości wynagrodzenia, ponieważ nie jest możliwe określenie okresu, w jakim renta ma być wypłacana. Umowa będzie zawierała jedynie postanowienia pozwalające określić sposób obliczenia wysokości renty za poszczególne miesiące. Wnioskodawcy ma być zagwarantowane również prawo wglądu do ksiąg Spółki, aby miał kontrolę nad prawidłowością obliczenia wysokości Jego renty.

Ze względu na sposób określenia wynagrodzenia i brak możliwości przewidzenia okresu wypłaty renty należy wziąć pod uwagę, że wypłacone za ogół praw i obowiązków wynagrodzenie może być zarówno niższe niż rynkowa wartość tych praw w dniu zbycia, jak i wyższe od tej wartości. Jak wskazano wyżej, planowane zbycie ma na celu przeprowadzenie sukcesji dorobku Wnioskodawcy oraz zagwarantowanie mu dostatniego życia na starość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej za rentę, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
2. W jaki sposób określić podstawę opodatkowania przy zbyciu ogółu praw i obowiązków za dożywotnią rentę, gdyby okazało się, że odpowiedź na poprzednie pytanie będzie twierdząca, tzn. z tytułu zbycia powstanie przychód do opodatkowania?
3. W jaki sposób opodatkować zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 2 i 3, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), w przypadku uznania, że dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce za dożywotnią rentę podlegał będzie opodatkowaniu, podstawą opodatkowania powinien być w każdym momencie otrzymania renty dochód obliczony w ten sposób, że kwota renty będzie stanowiła przychód, który powinien być zrównoważony kosztem aż do momentu, w którym osiągnięta zostanie górna granica kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: ?u.p.d.o.f.?) nie zawierają szczególnych zasad opodatkowania przychodu w przypadku dokonania zbycia rzeczy lub praw za rentę, a więc w sytuacji, gdy pomimo dokonania jednorazowej transakcji jej rozliczenie będzie następowało przez dłuższy czas.

Poniższe stanowisko zostało zaprezentowane wyłącznie w celu zaprezentowania ewentualnego sposobu opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce za dożywotnią rentę. Pomimo pewnego podobieństwa takiej transakcji do sprzedaży na raty, należy już na wstępie zauważyć, że porównanie takie nie jest możliwe. Przy sprzedaży na raty występuje bowiem cena, która jest płatna w określony z góry sposób. W przypadku zbycia za dożywotnią rentę, brak jest możliwości wskazania ceny (wartości transakcji), ponieważ ona w takiej transakcji nie występuje.

Transakcja ta wykazuje więcej wspólnego z transakcją dożywocia, w której występuje z jednej strony zbycie, a z drugiej świadczenia alimentacyjne różnego rodzaju o nieokreślonej z góry wartości. Zgodnie jednak z przepisami art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) dożywocie dotyczyć może wyłącznie przeniesienia prawa do nieruchomości, której w niniejszym przypadku brak. Mechanizmy działania dożywocia oraz planowanej umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za rentę są zbliżone. Na podobieństwo tych instytucji wskazywać może również fakt, że Kodeks cywilny obie te instytucje renty i dożywocia, opisuje w tym samym rozdziale, tj. Tytuł XXXIV: Renta i dożywocie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, a taką jest spółka komandytowa, powinien zostać opodatkowany jako przychód z praw majątkowych, na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisami art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z uwagi na fakt, że w omawianym przepisie ustawodawca używa zwrotu ?w szczególności? przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze zbycia przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

Potwierdzają to w swoich wyrokach sądy administracyjne, dla przykładu:

• WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1712/13,
  

• WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 659/10, oraz
  

• NSA w wielu wyrokach: w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1863/14; w uchwale z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08; w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09; w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 858/10.
  
  

Trzeba przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem, przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy.

Zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 18 u.p.d.o.f. traktujący o przychodach z praw majątkowych, nie przewiduje w tym zakresie żadnych odstępstw. Oznacza to, że przychód z tytułu praw majątkowych powstaje w momencie otrzymania płatności, tzw. metoda kasowa.

Jednocześnie do przychodu z tego tytułu należy przyporządkować odpowiednio koszt jego uzyskania. W omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość wkładu wniesionego do Spółki przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie tych udziałów, w szczególności wkład pieniężny wniesiony do spółki.

W omawianym przypadku kosztami uzyskania przychodów powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie koszty jakie poniósł On w ramach prowadzenia swojego przedsiębiorstwa, które było przedmiotem wkładu do Spółki, a które nie zostały uprzednio na dzień wniesienia aportu ujęte w rachunku kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Powyższe pozwoli ustalić górną granicę kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca będzie za zbywany ogół praw i obowiązków uzyskiwał rentę, przychód będzie u niego powstawał konsekwentnie w każdym miesiącu, w którym ją otrzyma.

Kierując się zasadą proporcjonalności kosztów należy w każdym tym miesiącu przypisać odpowiednią wartość kosztów do osiągniętego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów należy rozliczać w ten sposób, że dopóki nie zostanie osiągnięta górna granica kosztów jaką Wnioskodawca ma prawo rozliczyć z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków, powinien On równoważyć osiągnięty przychód kosztem uzyskania przychodów. Dopiero po wyczerpaniu górnej granicy kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien wykazywać dochód do opodatkowania. Jednocześnie prawo do rozpoznawania kosztów nie powinno być limitowane czasowo i powinno trwać aż do wyczerpania górnej granicy kosztów.

Ponadto, przychody z praw majątkowych powinny być rozliczane na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wpłacać zaliczek z tytułu uzyskiwanych przychodów ? dochód rozliczyć powinien dopiero w rozliczeniu rocznym.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3), przychody z praw majątkowych powinny być opodatkowane według skali podatkowej. Nabywca ogółu praw i obowiązków nie będzie występował w roli płatnika podatku dochodowego. Wnioskodawca nie będzie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy lecz dochód rozliczy w zeznaniu rocznym.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej obejmującej stawki 18% i 32%, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 29-30f u.p.d.o.f.

Wymienione wyjątki nie dotyczą dochodów ze źródeł opisanych w art. 18 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do dochodów tych zastosowanie znajdą zasady ogólne, określone w przywołanym wyżej art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochody te będą opodatkowane według skali podatkowej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

Nabywca ogółu praw i obowiązków, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce nie występuje w roli osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że dochody osiągane przez nabywcę z udziału w spółce osobowej stanowią dochody z działalności gospodarczej w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przywołanym brzmieniem art. 41 u.p.d.o.f płatnikami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W związku z tym, że samo nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce jest transakcją zawieraną poza działalnością gospodarczą, nabywcy nie należy traktować jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Z tego powodu nabywca ogółu praw i obowiązków nie będzie występował w transakcji w roli płatnika ? Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczać podatek ze zbycia ogółu praw i obowiązków samodzielnie.

Ponadto, warto zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują konieczności uiszczania przez podatników uzyskujących dochody z praw majątkowych zaliczek na podatek dochodowy.

Oznacza to, że Wnioskodawca od dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym, tj. otrzymanych w danym roku podatkowym środków, nie będzie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy. Podatek z tego tytułu rozliczy dopiero po zakończeniu roku podatkowego w rozliczeniu rocznym.

Przedstawione wyżej stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania i rozliczenia przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej potwierdzają w swoich interpretacjach organy podatkowe, w tym dla przykładu:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2013 r., nr ITPB1/415-1345/12/AD oraz
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r., nr ITPB1/415-312b/13/HD.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku ? nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.