1. czy wydatki związane z bieżącym utrzymaniem użyczonego lokalu użytkowego, takie jak: czynsz i (...)

W dniu 11.09.2006 r. Pani S. zwróciła się z wnioskiem (uzupełnionym w dniu 09.10.2006 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa). Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Pani S. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, zaś córka Podatniczki posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Pomiędzy Podatniczką, a jej córką została zawarta ? na okres 10 lat - umowa użyczenia lokalu użytkowego, zgodnie z którą ?wszystkie koszty związane z bieżącą eksploatacją lokalu, remontem czy modernizacją? będzie ponosić Podatniczka. Pani S. użyczony lokal zamierza wynająć (co zostało zagwarantowane umową użyczenia), jednak wcześniej musi dokonać remontu polegającego na wymianie okien (z metalowych na aluminiowe), drzwi i grzejników (z typu ?favir? na aluminiowe) oraz zakupić i zainstalować miernik ciepła (warunek postawiony przez Spółdzielnię Mieszkaniową).

W powołanym powyżej piśmie Podatniczka zwróciła się o rozstrzygnięcie:

• czy wydatki związane z bieżącym utrzymaniem użyczonego lokalu użytkowego, takie jak: czynsz i zainstalowanie miernika ciepła, stanowią koszty uzyskania przychodów,
• czy nakłady poniesione na wymianę okien, drzwi i grzejników centralnego ogrzewania w tym lokalu należy uznać za wydatki poniesione tytułem remontu i czy wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Pani S. czynsz i wydatki na zainstalowanie miernika ciepła stanowią bieżące koszty związane z utrzymaniem lokalu, natomiast wydatki poniesione na wymianę okien, drzwi i grzejników są wydatkami remontowymi. Wobec powyższego wszystkie ww. wydatki winny stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż ?pozostają w związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu wynajmowanego lokalu?.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku postanowieniem z dnia 04.12.2006 r. znak: USI.OF.-406/17/5/2006 uznał ww. stanowisko Pani S. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że przepisy art. 710 ?719 ustawy Kodeks cywilny nakładają na biorącego w używanie obowiązek ponoszenia tylko zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, umożliwiających zachowanie jej w stanie niepogorszonym. A zatem na podstawie umowy użyczenia nie można obciążać osoby biorącej w używanie lokal obowiązkiem zapłaty czynszu czy kosztem zakupu miernika ciepła, bowiem nie są to wydatki związane ze zwykłym utrzymaniem rzeczy, lecz są ściśle związane z osobą, na rzecz której ustanowiono spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Do kategorii kosztów zwykłego utrzymania rzeczy nie można również zaliczyć nakładów poniesionych przez Podatniczkę na przeprowadzenie gruntownego remontu lokalu, ponieważ konieczność przeprowadzenia prac remontowych ?nie wynika z faktu samego używania lokalu przez Panią S.?. Według organu podatkowego I instancji ?wydatki te z istoty zawartej umowy obciążają córkę Pani S., w której dyspozycji znajduje się ten lokal na mocy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu?. Wobec powyższego przedmiotowe wydatki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu (w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w prowadzonej przez Podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na postanowienie organu I instancji Pani S. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zarzucając, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem postanowień zawartych w art. 139 § 1 i art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Podatniczka podnosi, że odpowiedź na złożony wniosek otrzymała ?po bez mała trzech miesiącach?, choć zapytanie nie dotyczyło sprawy szczególnie skomplikowanej. Zdaniem Pani S. udzielona odpowiedź ?jest kompletnie nie na temat?. Ponadto postanowienie nie zawiera podstawy prawnej poza interpretacją art. 710 - 719 Kodeksu cywilnego, art. 17 ustawy o spółdzielniach oraz przepisów ustawy Prawo budowlane, oraz ?niczego nie wyjaśnia?. Brak jest wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które zostałyby naruszone w przypadku zastosowania się Podatniczki do swojego stanowiska oraz przepisów, które nakazywałyby Podatniczce postąpić zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez organ I instancji. Wg Podatniczki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno i precyzyjnie stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy, a zatem stanowisko przedstawione przez ?US w Nisku? jest błędne. W konsekwencji Strona wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku z dnia 11.09.2006 r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego powyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
• być prawidłowo udokumentowany,
• nie znajdować się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki i koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesione przez Podatnika wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodu należy przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne przeanalizować przez pryzmat przepisów art. 710 oraz 712- 713 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W myśl art. 712 ww. ustawy, jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania. Przepis art. 713 ww. ustawy stanowi z kolei, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Jeżeli jednak działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami (art. 753 § 2 zdanie drugie Kodeksu cywilnego). Jak z powyższego wynika strony umowy użyczenia mogą określić zakres prac, które może wykonać biorący rzecz do używania w celu przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazać, kogo faktycznie obciążają koszty związane z wykonaniem tych prac. Tym samym przedsiębiorcy, którzy korzystają nieodpłatnie z cudzych rzeczy, mogą rozliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów ? w oparciu o stosowną umowę ? wydatki związane m.in. z przystosowaniem obcych środków trwałych do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość tych wydatków może stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli są to wydatki o charakterze remontowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia remontu. Należy zatem posłużyć się definicją tego pojęcia zawartą art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Wydatki na remont mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonywanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, czy użytkowej, a w konsekwencji ? wartości początkowej środka trwałego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że strony umowy określiły zakres prac (niezbędne remonty), które ma wykonać biorący w używanie, tj. Pani S., w celu przystosowania lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej oraz to, że koszty związane z wykonaniem tych prac faktycznie obciążają Panią S. Wobec powyższego, mając na uwadze zaprezentowany przez Podatniczkę stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, że: wydatki poniesione na wymianę okien, drzwi i grzejników, jako przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy przedmiotowego lokalu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za wydatki na remont. Z kolei wydatki poniesione z tytułu remontu użyczonego składnika majątku ? lokalu winny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego stanowisko Podatniczki, iż wydatki poniesione na wymianę okien, drzwi i grzejników w lokalu użyczonym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodu, jest prawidłowe.

Równocześnie w przedmiotowym wniosku Pani S. wskazała, iż jej zdaniem do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej można zaliczyć również wydatki związane z opłatą czynszu i zainstalowaniem miernika ciepła, gdyż są to wydatki związane z bieżącym utrzymaniem lokalu. Wskazać jednak należy, iż powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem w odniesieniu do rzeczy wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy użyczenia, do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane tylko wydatki ponoszone na bieżącą eksploatację tych rzeczy stosownie do ich technicznego przeznaczenia. Brak jest natomiast podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć także wydatki obciążające właściciela lokalu, wynikające z jego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu , tj. między innymi opłaty czynszu czy zainstalowanie - w wykonaniu obowiązku nałożonego na członka przez spółdzielnię mieszkaniową - miernika ciepła w użyczonym lokalu.

Należy zauważyć, że umowę użyczenia cechuje jej nieodpłatny charakter. Oznacza to, że umowa taka nie może nakładać na osobę użytkującą nieodpłatnie rzecz, żadnego świadczenia na rzecz dającego ww. lokal do bezpłatnego używania. Powołany powyżej przepis art. 713 Kodeksu cywilnego zezwala na ponoszenie przez używającego zwykłych kosztów utrzymania rzeczy, w celu utrzymania jej w stanie niepogorszonym. Nie można natomiast uznać za umowę nieodpłatną takiej umowy, która zobowiązywałaby użytkującego do ponoszenia wydatków, które nie są zwykłymi kosztami utrzymania rzeczy, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego, organ odwoławczy podobnie jak organ podatkowy I instancji uznał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wymienione przez Panią S. we wniosku wydatki związane z opłatą czynszu i zainstalowaniem miernika ciepła, bowiem są to wydatki obciążające właściciela lokalu i wykraczają poza koszty zwykłego utrzymania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zasadnie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu Podatniczki naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez załatwienie sprawy po upływie trzech miesięcy od daty wpływu wniosku do organu podatkowego stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie do postępowania podatkowego, zaś udzielanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników jest instytucją odrębną od postępowania podatkowego, uregulowaną przez przepisy art. 14a ? 14d Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r.). Zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w art. 14b § 3 tej ustawy, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Wniosek Pani S. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Nisku w dniu 11.09.2006 r., natomiast postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego zostało wydane w dniu 04.12.2006 r. i doręczone w dniu 06.12.2006 r. Tak więc wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wskazanego w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niezasadny jest także zarzut, iż wydane postanowienie nie zawiera podstawy prawnej z zakresu prawa podatkowego, bowiem zarówno w podstawie prawnej postanowienia jak i w jego uzasadnieniu powołano art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również zauważyć, że nie można oceniać skutków podatkowych umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatników w oderwaniu od uregulowań przepisów prawa cywilnego, dotyczących stanu faktycznego sprawy.