Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (...)

W dniu 28.06.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje fakturę dotyczącą dostawy towarów z instalacją na całą kwotę wynagrodzenia jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski bądź po dostarczeniu towarów do Polski, ale przed dokonaniem całej transakcji (przed instalacją), a także kursu walut jaki należy zastosować do przeliczenia na złote należnej dostawcy kwoty wynagrodzenia wyrażonej w walucie obcej, wpłacanej przez Spółkę z tytułu omawianej transakcji - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pismem z dnia 24.07.2007 r. (znak: ŁUS-III-2-446/1446/07/TL) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 w/cyt. ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 07.08.2007 r. do tutejszego urzędu wpłynęło pismo z dnia 07.08.2007 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Z w/w wniosku wraz z uzupełnieniem wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji z kontrahentami będącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: kontrahenci). Są oni podatnikami nieposiadającymi siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski oraz nie rozliczyli podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw na terytorium kraju. Spółka nabywa od kontrahentów towary wraz z montażem/instalacją, z próbnym uruchomieniem lub bez niego. W ramach omawianych transakcji, czynności montażu/instalacji wykonywane są w Polsce, przy czym instalacja wykracza poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Transakcje te w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią dla Spółki dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. W związku z dokonywanymi przez Spółkę zakupami towarów (urządzeń) wraz z instalacją, występują przypadki, kiedy kontrahent wystawia fakturę na całość ustalonego przez strony wynagrodzenia za dostawę towarów (urządzeń) z instalacją jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski bądź po dostarczeniu towarów do Polski lecz przed dokonaniem instalacji.

Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy Spółka otrzymuje od zagranicznego kontrahenta fakturę na całą kwotę wynagrodzenia dotyczącą dostawy z instalacją, jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski bądź po dostarczeniu towarów lecz przed dokonaniem instalacji, należy dojść do wniosku, że omawiana faktura nie stanowi faktury zaliczkowej (w szczególności nie dokumentuje ona otrzymania zaliczki przez zagranicznego kontrahenta). Ponadto, zdaniem Spółki, w opisanym powyżej przypadku należy dojść do wniosku, iż w opisywanej sytuacji nie znajdą zastosowania specyficzne przepisy dotyczące zaliczek. Spółka informuje, że ze względu na rozmiar prowadzonej inwestycji prace instalacyjne urządzeń dostarczanych przez zagranicznych kontrahentów są cały czas w toku. Wprawdzie do chwili obecnej Spółka nie otrzymała jeszcze dokumentu opisanego powyżej. Jednakże znając praktykę zagranicznych dostawców oraz mając na względzie praktyczne sytuacje jakie mają miejsce w ramach rynkowej praktyki nie można wykluczyć, iż w przyszłości Spółka może otrzymywać tego typu dokumenty i rozliczać daną dostawę z montażem na ich podstawie. Jednocześnie w praktyce w takiej sytuacji Spółka najprawdopodobniej dokona płatności na podstawie takiej faktury wystawionej przez kontrahenta tak długo jak długo takie rozwiązanie potwierdzać będą wcześniejsze ustalenia stron. Spółka informuje, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi w przedmiotowym stanie faktycznym na rzecz Spółki co do zasady w momencie wydania towaru (w szczególności w momencie zakończenia czynności instalacyjnych/montażowych dotyczących danego towaru oraz przekazania towaru Spółce). Moment ten nie jest specyficznie uregulowany w ramach ustaleń stron, natomiast każdorazowo Spółka jest w stanie ustalić taki moment jako ten, w którym ryzyka związane z dalszą eksploatacją/ posiadaniem (dysponowaniem) towaru przechodzą na Spółkę.

Wnioskodawca ponadto zauważa, iż wynagrodzenie kontrahenta z tytułu omawianej transakcji dostawy towarów (urządzeń) wraz z montażem realizowanej na rzecz Spółki, wyrażane jest zazwyczaj w walutach obcych.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje fakturę dotyczącą dostawy towarów z instalacją na całą kwotę wynagrodzenia jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski bądź po dostarczeniu towarów do Polski, ale przed dokonaniem całej transakcji (przed instalacją), a także jaki kurs walut należy zastosować do przeliczenia na złote należnej dostawcy kwoty wynagrodzenia wyrażonej w walucie obcej, wpłacanej przez Spółkę z tytułu omawianej transakcji.

Zdaniem Podatnika, w sytuacji, gdy Spółka otrzyma od zagranicznego kontrahenta fakturę (na całą kwotę wynagrodzenia) dotyczącą dostawy towarów z instalacją jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski bądź po dostarczeniu towarów lecz przed dokonaniem instalacji (tj. przed wydaniem towaru na rzecz Spółki), Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. Zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powstaje zatem pytanie, czy fakt wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta (na całą kwotę wynagrodzenia) jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski bądź po dostarczeniu towarów lecz przed dokonaniem instalacji (tj. przed wydaniem towarów na rzecz Spółki) powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki. Zdaniem Spółki, konstrukcja omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż wystawienie faktury także przed wydaniem towaru rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej czynności. W odniesieniu do kursu walut jaki powinien być zastosowany przy przeliczeniu na złote kwoty wynagrodzenia z tytułu omawianej transakcji wyrażonej w walucie obcej, Podatnik wskazuje, iż zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepisy te stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Mając na uwadze powyższe regulacje, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji zastosowanie będzie miał średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury przez kontrahenta (który to kurs jest w opinii Spółki tożsamy z kursem z dnia powstania obowiązku podatkowego).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 w/w ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że mamy tu do czynienia właśnie z tego typu transakcjami, w ramach których kontrahenci z innych państw członkowskich Wspólnoty dokonują dostawy urządzeń wraz z ich instalacją (montażem) na terytorium kraju, przy czym instalacja ta wykracza poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym przedmiotowe dostawy towarów wraz z instalacją (montażem) podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, na podstawie w/w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138 ustawy. Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

1) jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6;

2) do dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, jeżeli nabywcą jest podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy.

Przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W obliczu powyższej regulacji, w związku z faktem, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, kontrahenci Spółki dokonujący dostawy urządzeń wraz z ich montażem na terytorium kraju nie są podatnikami posiadającymi siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz nie rozliczają podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw towarów na terytorium kraju, to Spółka jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 w/cyt. ustawy podatnikiem z tego tytułu, a więc jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca.

Na podstawie art. 19 ust. 20 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Stosownie do art. 19 ust. 11 w/cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15. Zgodnie zaś z § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, a na mocy art. 19 ust. 20 nakazuje w tym zakresie odpowiednio stosować m.in. przepisy art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy.

W świetle więc art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 19 ust. 20 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca powstaje z momentem wydania towaru, a w przypadku, gdy dostawa towaru podlega udokumentowaniu fakturą - z momentem wystawienia faktury przez dostawcę, pod warunkiem że usługodawca wystawił fakturę w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, a w przypadku wystawienia faktury po tym terminie - w 7 dniu od dnia wydania towaru.

Z uwagi na powyższe, kluczowym elementem dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie jest ustalenie, w którym momencie następuje wydanie towaru będącego przedmiotem transakcji. W opinii tutejszego organu, towar należy uznać za wydany w momencie, gdy sprzedawca zrealizuje wszystkie czynności składające sią na dany rodzaj dostawy będącej przedmiotem umowy zawartej przez kontrahentów. W przypadku tego specyficznego rodzaju dostawy towarów jakim jest dostawa towarów wraz z ich instalacją (montażem) należy przyjąć, iż zrealizowanie przez dostawcę wszystkich czynności składających się na tę sprzedaż polega nie tylko na dostarczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia w Polsce, lecz również na przeprowadzeniu szeregu czynności instalacyjnych (montażowych) związanych z danym urządzeniem, których wykonanie jest niezbędnym warunkiem ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko takie jest zgodne z opinią Podatnika, który stwierdza, że używane przez niego we wniosku sformułowanie 'przed wydaniem towaru' należy interpretować jako 'przed dokonaniem dostawy towarów wraz z montażem'.

Tym samym należy przyjąć, iż co do zasady dopiero po wykonaniu wszystkich w/w czynności (w szczególności prac instalacyjnych) następuje całkowite przeniesienie na rzecz Spółki prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, bez którego, zgodnie z w/cyt. art. 7 ust 1 ustawy, nie może zaistnieć żadna dostawa towarów (w tym dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca). Takie określenie momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel zostało dokonane również przez samą Spółkę w złożonym w dniu 07.08.2007 r. piśmie uzupełniającym.

Należy podkreślić, iż na gruncie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (a także obowiązujących w tym zakresie przepisów unijnych, w tym Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), faktury VAT wystawia się dla udokumentowania czy potwierdzenia faktu dokonania czynności opodatkowanej (wykonania dostawy towarów lub wykonania usługi). Faktura powinna więc dokumentować dostawę już dokonaną. Wyjątkiem są faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki (które wystawia się przed dokonaniem dostawy w przypadku otrzymania zaliczki) lub faktury, które mogą być wystawiane wcześniej w przypadku niektórych czynności, do których stosuje się szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego nie wiążące momentu powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury.

Powyższe stanowisko potwierdza również przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wyraźnie wynika, iż faktury wystawia się dla udokumentowania 'dokonania sprzedaży' (czyli m.in. dokonania dostawy towarów), a faktura powinna zawierać 'datę dokonania sprzedaży'. W przypadku, gdy towar nie został jeszcze wydany (przy czym wydanie towaru należy tu rozumieć w sposób przedstawiony powyżej, tzn. jako zrealizowanie wszystkich czynności składających się na dany rodzaj dostawy będącej przedmiotem umowy zawartej przez kontrahentów, skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), nie jest możliwe określenie w sposób pewny daty sprzedaży - daty dokonania dostawy. Także treść samego art. 19 ust. 4 ustawy wskazuje, że jeśli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a więc aby zastosować dyspozycję art. 19 ust. 4 ustawy i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury, faktura musi potwierdzać fakt dokonania dostawy towaru (zrealizowania wszystkich czynności składających się na daną dostawę towaru, dla której podatnikiem jest nabywca).

W konsekwencji, faktura wystawiona przez kontrahenta jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski, bądź po ich dostarczeniu do Polski, ale przed zakończeniem całej instalacji niezbędnej dla funkcjonowania instalowanego urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem, jest wystawiona przed terminem (przed zaistnieniem zdarzenia, które ma dokumentować - przed dokonaniem dostawy) i w związku z tym nie może zostać uznana za fakturę dokumentującą przedmiotową dostawę towaru wraz z instalacją. Jej wystawienie przez sprzedawcę unijnego nie powoduje więc powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, na podstawie art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

W takim przypadku, gdy dostawca wystawił fakturę przed dokonaniem dostawy towarów, obowiązek podatkowy dla przedmiotowej dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca powstanie 7 dnia od dnia wydania towaru (zgodnie z art. 19 ust.

4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy) lub ewentualnie z chwilą dokonania całości zapłaty, jeśli zapłata za dostawę zostanie dokonana przed terminem wydania towaru (na podstawie art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy). W tym miejscu należy jednak dodać, iż ewentualne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty całej kwoty należności przed terminem wydania towaru wynika wyłącznie z dokonania owej płatności, nie zaś z faktu wystawienia faktury przez podmiot otrzymujący tę należność.

Odnośnie kursu walut jaki powinien zostać zastosowany przy przeliczeniu na złote kwoty wynagrodzenia z tytułu omawianej transakcji wyrażonej w walucie obcej należy stwierdzić, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl § 37 ust. 2 w/w rozporządzenia, w przypadku, gdy na dzień wystawiania faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczania stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Ponadto, stosownie do § 37 ust. 3 w/cyt. rozporządzenia, w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego, przy czym przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, lub import usług (§ 37 ust. 4 rozporządzenia).

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy wskazać, iż w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje od kontrahenta fakturę dotyczącą dostawy towarów z instalacją na całą kwotę wynagrodzenia jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski bądź po dostarczeniu towarów do Polski, ale przed wykonaniem całej transakcji (przed instalacją), do przeliczenia na walutę polską wartości wynagrodzenia wskazanego na w/w fakturze, Spółka jest zobowiązana zastosować wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (a więc 7 dzień, licząc od dnia wydania towaru), stosownie do w/w § 37 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Taki sposób postępowania wynika z faktu, iż przedmiotowa faktura została wystawiona przez podatnika podatku od wartości dodanej (dostawcę urządzeń) z uchybieniem terminu, w którym ten podatnik obowiązany był do jej wystawienia. Jak już wcześniej wskazano, faktura ma potwierdzać fakt dokonania dostawy towaru, co wynika m.

in. z treści art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie może zostać wystawiona przed wystąpieniem zdarzenia, którego zaistnienie ma dokumentować. Jednocześnie, zgodnie z w/cyt. przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15.

W przypadku zaś, gdyby Spółka dokonała zapłaty kwoty należnej wynikającej z przedmiotowej faktury jeszcze przed wydaniem towaru, rozumianym w sposób przedstawiony w niniejszym postanowieniu (co w przedstawionym stanie faktycznym Spółka uznaje za bardzo prawdopodobne), kwota ta będzie stanowiła zaliczkę na wartość całej należności z tytułu danej transakcji. Wówczas właściwym kursem walut, jaki będzie należało zastosować do przeliczenia wartości w/w płatności na walutę polską, będzie kurs NBP właściwy dla dnia powstania obowiązku podatkowego (a więc dnia dokonania zapłaty zaliczki 100 %), stosownie do § 37 ust. 3 w/w rozporządzenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka dokona ewentualnie zapłaty zaliczki na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury. Z powyższego wynika, iż dokument ten nie jest wystawiony przez kontrahenta Spółki w terminie, w którym kontrahent ten był obowiązany do jej wystawienia (w ciągu siedmiu dni od dnia otrzymania zaliczki - na podstawie § 14 ust. 1 w/cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.), lecz jest wystawiony przed w/w terminem, a więc przed zaistnieniem zdarzenia, które miał dokumentować (przed otrzymaniem zaliczki).

Ponadto należy dodać, iż stosownie do treści § 37 ust. 2 w związku z § 37 ust. 3 w/w rozporządzenia, w przypadku, gdyby na dzień powstania obowiązku podatkowego bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia waluty obcej na złote należy zastosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Podsumowując, w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje fakturę dotyczącą dostawy towarów z instalacją na całą kwotę wynagrodzenia jeszcze przed fizycznym dostarczeniem towarów do Polski bądź po dostarczeniu towarów do Polski, ale przed zakończeniem całej transakcji (przed instalacją), obowiązek podatkowy dla przedmiotowej dostawy powstaje 7 dnia od dnia wydania towaru (zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy) i bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP na ten dzień będzie właściwym do przeliczenia na walutę polską należności określonej na w/w fakturze. Natomiast w sytuacji dokonania na podstawie przedmiotowej faktury zapłaty całości należności jeszcze przed wydaniem towaru, obowiązek podatkowy powstaje w dniu uiszczenia zaliczki 100 % i według właściwego kursu walut NBP z tego dnia należy dokonać przeliczenia opisanej zaliczki na poczet dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego, jako dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, co z kolei skutkuje błędnym określeniem kursu walut, który jest właściwy w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stwierdza, że stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Podatnika we wniosku z dnia 26.06.2007 r., jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.