Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od (...)

W dniu 09.05.2005 r. do tut. Urzędu wpłynął wniosek Spółki z dnia 05.05.2005 r. (znak: GK/19/AC/05) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czynności nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej - w celu jej ściągnięcia lub dalszej odsprzedaży, podstawy opodatkowana tej czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury z tytułu tej czynności.

Pismem z dnia 08.07.2005 r. (znak: ŁUS-III-2-446/915/05/AMM) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dnia 20.07.2005 r. do tut. Urzędu wpłynęło pismo Podatnika z dnia 19.07.2005 r. (znak: GK/30/AC/05), stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Z w/w wniosku o udzielenie interpretacji oraz pisma z dnia 19.07.2005 r. wynikało, iż Spółka (cesjonariusz) nabyła wierzytelność od firmy (cedenta), której wierzytelność ta przysługiwała względem dłużnika z racji wykonywanych na rzecz dłużnika robót remontowych. Nabycie wierzytelności nastąpiło za cenę niższą od wartości nominalnej tej wierzytelności - z tzw. dyskontem. Takie nabycie wierzytelności nie było u Podatnika czynnością jednorazową, gdyż wykonywanie usług finansowych w zakresie obrotu wierzytelnościami mieści się w przedmiocie działalności Wnioskodawcy. Jak Podatnik wskazał we wniosku, nabycie przez niego tej wierzytelności nie miało charakteru powierniczego. Nabyta wierzytelność miała zostać zrealizowana przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Ściągając należność od dłużnika lub też sprzedając dalej wierzytelność Wnioskodawca nie miał obowiązku wydać uzyskanego świadczenia wierzycielowi. Podatnik wskazał we wniosku, iż z treści umowy wynikało, że jej celem nie jest świadczenie usług ściągania długów. Zawarta umowa cesji (której kserokopię załączono do pisma z dnia 19.07.2005 r.) określała wartość wierzytelności i jej cechy, cenę sprzedaży i sposób zapłaty za wierzytelność. Przedmiotem umowy była wyłącznie sprzedaż wierzytelności i z umowy nie wynikało zobowiązanie cesjonariusza (Spółki) do wykonania na rzecz cedenta żadnych dodatkowych czynności (usług).

W związku zaistniałym stanem faktycznym Podatnik we wniosku z dnia 05.

05.2005 r. zadał pytanie, czy nabycie przez niego wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej, a następnie jej ściągnięcie od dłużnika lub dalsza odsprzedaż, wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek, stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku od towarów i usług. Podatnik pytał też, co stanowi podstawę opodatkowania takiej czynności oraz, jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury z tytułu tej czynności.

Podatnik we wniosku z dnia 05.05.2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 19.07.2005 r., stwierdził, iż według jego stanowiska, opisana we wniosku czynność jest usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał, iż z treści umowy wynika, iż celem wykonywanej czynności nie jest świadczenie usług ściągania długów, a opisana we wniosku sytuacja nie jest też usługą faktoringu. Zdaniem Podatnika nabycie przez niego wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej, a następnie jej ściągnięcie od dłużnika lub dalsza odsprzedaż, wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek, stanowi usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Wnioskodawca wskazał, iż obrót wierzytelnościami zawiera się w katalogu usług określanych mianem pośrednictwa finansowego, a tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Według Wnioskodawcy, to cel nabycia wierzytelności decyduje o tym, czy mamy do czynienia z usługą finansową zwolnioną od podatku, czy też opodatkowaną.

Zdaniem Podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym wykonanie usługi i powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę kwot od dłużnika wierzytelności (na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Od tej chwili liczy się termin na wystawienie faktury (§ 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom...). Według Podatnika faktura powinna zostać wystawiona na zasadach ogólnych - to jest w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi, czyli ściągnięcia należności od dłużnika lub uzyskania ceny za dalszą sprzedaż wierzytelności.

W opinii Spółki, w opisanym we wniosku przypadku podstawą podatkowania jest cena usługi (obrót), czyli wartość dyskonta (na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W dniu 08.08.2005 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał trzy postanowienia o nr ŁUS-III-2-443/105/05/AMM, ŁUS-III-2-443/198/05/MJS i ŁUS-III-2-443/199/05/MJS w sprawie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w indywidualnych sprawach przedstawionych przez Spółkę we wniosku z dnia 05.05.2005 r., dotyczące odpowiednio: opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej - w celu jej ściągnięcia lub dalszej odsprzedaży, momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury z tytułu tej czynności oraz podstawy opodatkowania tej czynności.

W postanowieniu nr ŁUS-III-2-443/105/05/AMM uznano za nieprawidłowe stanowisko Podatnika wyrażone we wniosku wraz z uzupełnieniem i wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust.

1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. od podatku od towarów i usług zwolnione są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w PKWiU Sekcja J ex 65-67. Jednakże zapisem pkt 5 poz. 3 załącznika wyłączone z zakresu powyższego zwolnienia zostały usługi ściągania długów oraz faktoringu. W konsekwencji zatem świadczenie usług polegających na ściąganiu długów oraz faktoringu podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. W postanowieniu stwierdzono, iż opisane przez Spółkę usługi świadczone na rzecz wierzycieli pierwotnych, polegające na nabywaniu, w drodze cesji, wierzytelności na własne ryzyko, w celu ich windykacji w oparciu o zawartą umowę, w zakresie w jakim Spółka podjęła czynności polegające na rzeczywistej windykacji należności, stanowią usługi faktoringu lub ściągania długów, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku w wysokości 22 %. Jednocześnie wskazano, że w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę usług polegających na zbyciu, uprzednio nabytej, wymagalnej wierzytelności, to czynność ta jest usługą pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.

W postanowieniu nr ŁUS-III-2-443/198/05/MJS Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury i stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym, za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta) - to jest chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej we wniosku. Ponieważ usługa, której dotyczy wniosek powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od w/w dnia wykonania usługi (na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971). W razie nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia licząc od w/w dnia wykonania.

W postanowieniu nr ŁUS-III-2-443/199/05/MJS uznano za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie podstawy opodatkowania czynności nabycia wierzytelności i potwierdzono, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za podstawę opodatkowania opisanej we wniosku czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej należy uznać dyskonto - czyli różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu.

Zażaleniem z dnia 17.08.2005 r. (znak: GK/32/AC/05) Spółka zaskarżyła postanowienie z dnia 08.08.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/105/05/AMM, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz.

3 załącznika nr 4 do ustawy - poprzez błędne zastosowanie pojęcia 'usługi ściągania długów' do usługi opisanej przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. W zażaleniu Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku z dnia 05.05.2005 r. Zdaniem Spółki z usługą obrotu wierzytelnościami mamy do czynienia niezależnie od tego, czy wierzytelność jest nabywana w celu windykacji we własnym zakresie, czy też w celu jej odsprzedaży. Podatnik zauważył w zażaleniu, iż w obu przypadkach nie jest to usługa ściągania długów, a decydujące dla rozróżnienia pomiędzy usługą ściągania długów, a usługą finansową zwolnioną z podatku od towarów i usług jest to, czy celem nabycia jest wierzytelności jest powiększenie majątku cesjonariusza, czy też realizacja usługi na rachunek podmiotu trzeciego. Spółka wskazała, iż nie można się zgodzić z tezą organu podatkowego, że dalsze jej działania (po nabyciu wierzytelności), tzn. egzekucja lub sprzedaż determinują skutki podatkowe transakcji między zbywcą (wierzycielem pierwotnym), a Spółką. Spółka podkreśliła, iż stosunki wierzyciel pierwotny (cedent), a Spółka (nabywca wierzytelności) są całkowicie wyabstrahowane od dalszych losów wierzytelności (uzależnionych od działań Spółki). Sprowadzają się one jedynie do bezwarunkowego nabycia wierzytelności za określoną cenę. Podatnik podkreślił, iż dokonując czynności w zakresie obrotu wierzytelnościami działa on we własnym imieniu i na własny rachunek. Obrót wierzytelnościami polega na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji na własny rachunek lub w celu ich dalszej odsprzedaży. Natomiast usługi ściągania długów, według Podatnika, są to usługi pośrednictwa finansowego, które polegają na windykacji wierzytelności na zlecenie wierzyciela. Cesjonariusz zawierając umowę powierniczego przelewu wierzytelności, nie tylko świadczy usługi w obrocie wierzytelnościami, lecz ponadto - w przypadku, gdy jest zobowiązany do ściągania należności od dłużnika - świadczy usługi ściągania długów. Cesjonariusz działa bowiem wówczas w istocie na rzecz cedenta, albowiem przyjęte od dłużnika świadczenie jest obowiązany wydać z powrotem cedentowi.

Spółka złożyła także zażalenie (znak: GK/31/AC/05) na wyżej wymienione postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 08.08.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/198/05/MJS, zarzucając, iż narusza ono przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż usługa pośrednictwa finansowego polegająca na nabyciu wierzytelności poniżej wartości nominalnej jest wykonana przez cesjonariusza z chwilą zapłaty wynagrodzenia cedentowi i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy, a tym samym, iż faktura potwierdzająca wykonanie usługi powinna być wystawiona nie później niż w terminie 7 dni od daty zapłaty wynagrodzenia przez cesjonariusza. Spółka wskazała w zażaleniu, iż sam zakup wierzytelności, bez względu na cel takiej czynności nie może być utożsamiany z wykonaniem usługi finansowej. Zdaniem Skarżącego, realizacja usługi następuje dopiero z chwilą zapłaty przez dłużnika kwot stanowiących scedowaną wierzytelność, a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest moment zapłaty zobowiązania przez dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, terminem wystawienia faktury przez cesjonariusza cedentowi powinien być termin 7 dni liczony od daty zapłaty wierzytelności przez dłużnika.

Spółka nie zaskarżyła natomiast postanowienia nr ŁUS-III-2-443/199/05/MJS.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia z dnia 17.08.2005 r. (znak: GK/31/AC/05), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzjami z dnia 23.02.2006 r. nr III-3/4407int/20/VAT/06/LEO oraz z dnia 15.05.2006 r. nr III-3/4407int/52/VAT/06/TK odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia nr ŁUS-III-2-443/198/05/MJS. Na decyzje te Spółka nie wniosła odrębnej skargi do sądu administracyjnego.

Decyzją z dnia 23.02.2006 roku nr III-3/4407int/21/VAT/06/LEO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, dokonał natomiast zmiany postanowienia z dnia 08.08.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/105/05/MJS, uznając za niezasadne stanowisko Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz wierzycieli pierwotnych polegające na nabywaniu (w drodze cesji) wierzytelności na własne ryzyko, w celu ich windykacji w oparciu o zawartą umowę, w zakresie w jakim Spółka podjęła czynności polegające na rzeczywistej windykacji należności, stanowią usługi faktoringu. W decyzji uznano, iż brak jest podstaw do uznania, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są faktoringiem, gdyż nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy cesji wierzytelności, której nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez nabywcę na rzecz zbywcy, które towarzyszą umowie faktoringowej. Natomiast w stosunku do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, akceptując stanowisko wyrażone w postanowieniu i stwierdzając, iż czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się, co do zasady, w pojęciu ściągania długów i podlegają wyłączeniu ze zwolnienia na mocy pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zatem w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować stawką 22 %, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika). Natomiast wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie długu, a np. przejęcie podmiotu lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługa taka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz załącznika nr 4 do ustawy.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po ponownym przeanalizowaniu sprawy, decyzją z dnia 15.05.2006 r. nr III-3/4407int/51/VAT/06/TK utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w decyzji z dnia 15.

05.2006 r., że usługi pośrednictwa finansowego co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla ustalenia zakresu usług zwolnionych zasadnym jest odwołanie się do uregulowań art. 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17.05.1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ze zm.). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w przywołanym przepisie z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienia do następujących czynności (...) - transakcji, w tym negocjacji, dotyczących rachunków terminowych i bieżących płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa, windykacji należności i faktoringu. Rozumienie zakresu przedmiotowego w/w wyłączeń (inkaso, windykacja należności i faktoring) przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 26.06.2003 r. - sprawa C-305/01. Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł m.in., że przy prawidłowej wykładni VI Dyrektywy (...) firma skupująca długi, przyjmująca na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników, która w zamian wystawia na swoich klientów faktury na kwotę prowizji, prowadzi działalność gospodarczą dla celów artykułu 2 i 4 Dyrektywy, co oznacza, iż jest podatnikiem i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 17 Dyrektywy. Działalność gospodarcza polegająca na skupowaniu przez firmę długów, w związku z czym przyjmuje ona na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników i w zamian wystawia dla swoich klientów faktury na kwoty prowizji, stanowi windykację należności w rozumieniu (...) art. 13 (B) (d) (3) Dyrektywy, co oznacza, iż działalność ta jest wyłączona z zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W opinii organu odwoławczego, wymienienie przez ustawodawcę w poz. 3 załącznika nr 4 - w ramach usług pośrednictwa finansowego - obok usług faktoringu również usług ściągania długów wskazuje, iż ustawodawca uznał, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w decyzji z dnia 15.05.2006 r. nr III-3/4407int/51A/AT/06/TK, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, nie mające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22 %. Jedynie w sytuacji, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja długu), a przykładowo przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, nabycie wierzytelności należałoby traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania ?Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane' (PKWiU 65.23.10) i zwolnioną od podatku.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15.05.2006 r. nr III-3/4407int/51/VAT/06/TK, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i uznanie stanowiska Strony skarżącej za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż usługa finansowa nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej w celu jej windykacji lub odsprzedaży jest tożsama z pojęciem ściągania długów oraz art. 19 ust 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty przez cesjonariusza cedentowi kwoty nominalnej pomniejszonej o ustalone między stronami dyskonto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27.04.2007 r., sygn. I SA/Łd 1228/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15.05.2006 r. nr III-3/4407int51/VAT/06/TK, poprzedzającą ją decyzję z dnia 23.02.2006 r. nr III-3/4407int/21/VAT/06/LEO i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 08.08.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/105/05/AMM, stwierdzając, iż skarga jest zasadna, zaś argumentacja przedstawiona w sprawie przez organy podatkowe nie zasługuje na akceptację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, iż nie ma w sprawie sporu między stronami co do tego, że zawarcie przez Spółkę skarżącą przedmiotowej umowy cesji z dnia 19.05.2005 r., sytuuje Wnioskodawcę jako usługodawcę w rozumieniu art. 8 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z wymienionym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Usługa świadczona przez Spółkę skarżącą na rzecz kontrahenta (wierzyciela pierwotnego) polegała na odpłatnym nabyciu wierzytelności (prawa majątkowego) przysługującej temu kontrahentowi od innego podmiotu gospodarczego. Mieściła się zatem w dyspozycji cytowanego przepisu, wobec czego uprawniony jest wniosek, że przybrała postać obrotu wierzytelnościami. Pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się bowiem między innymi zakup (zamianę, itp.) wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich dalszej sprzedaży. W tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji). Odpłatny obrót wierzytelnościami zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego (J. Zubrzycki w Leksykon VAT 2006, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2006, tom I, s. 42 i 679).

W istocie więc przedmiotową umowę cesji wierzytelności należy zaliczyć do usług finansowych (pośrednictwa finansowego) niezależnie od tego, czy została zawarta w celu ściągnięcia wierzytelności we własnym zakresie, czy też w celu dalszej sprzedaży (A. Bartosiewicz komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2004r.). Usługą finansową jest bowiem w tym przypadku sam obrót wierzytelnością, bez względu na cel przyświecający stronom umowy. Co równie istotne, usługodawcą jest w tym przypadku nabywca (Spółka skarżąca), zaś beneficjentem sprzedawca wierzytelności. Sama usługa natomiast mieści się w sekcji J, dział 65 PKWiU.

W myśl art. 43 ust.1 punkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku od podatku zwolnione jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Z treści wymienionego załącznika wynika zaś, że zwolnienie dotyczy między innymi wszelkich usług pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem określonych usług tego rodzaju wprost wyłączonych w załączniku spod zwolnienia podatkowego. Skoro więc usługi obrotu wierzytelnościami nie znalazły się katalogu wyłączeń ze zwolnienia od VAT to znaczy, że z tego zwolnienia korzystają jako usługi pośrednictwa finansowego. Zgodnie zaś z pozycją 3 punkt 5 wymienionego załącznika do ustawy, wyłączone spod zwolnienia z VAT są usługi ściągania długów i faktoringu.

Reguły językowe, zasady logiki i systematyka wewnętrzna ustawy wskazują, zdaniem Sądu, że owe usługi ściągania długów i faktoringu są innymi od obrotu wierzytelnościami usługami pośrednictwa finansowego, które z woli ustawodawcy, nie zostały zwolnione od podatku od towarów i usług.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odróżnienie obrotu wierzytelnościami od faktoringu nie nastręcza problemów interpretacyjnych. O ile bowiem przy cesji wierzytelności, która stanowi istotę usługi pośrednictwa finansowego w postaci obrotu wierzytelnościami nabywca (cesjonariusz) może windykować nabyte wierzytelności we własnym imieniu, o tyle faktor w zamian za uzyskane wierzytelności przelewa na rzecz faktoranta (zbywcy) kwoty pieniężne odpowiadające ich rozmiarom, pomniejszone jedynie o swą prowizję. Faktor, odmiennie od cedenta, nie jest zatem samodzielny w dysponowaniu nabytymi wierzytelnościami, gdyż poza umówioną kwotą wynagrodzenia zwraca faktorantowi kwoty odpowiadające wielkości nabytej wierzytelności. Innymi słowy zadaniem faktora jest finansowanie faktoranta, a nie windykacja nabytych wierzytelności.

Ponadto faktoring obejmuje także szereg czynności, które nie wiążą się z samym przelewem wierzytelności, lecz stanowią funkcje służebne wobec faktoranta polegające najogólniej biorąc na obsłudze długu i monitorowaniu dłużnika. Zwykle między stronami umów faktoringowych dochodzi do zawiązania stałych powiązań prawnych, wynikających z umów o charakterze długoterminowym. Powyższe uwagi odnoszą się do tzw. faktoringu właściwego (pełnego), w którym dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności z faktoranta na faktora, przy czym ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi ten ostatni, bez możliwości żądania od faktoranta zwrotu wypłaconej mu kwoty.

Według Sądu, tego rodzaju związków ani też ograniczeń dla Wnioskodawcy nie sposób dopatrzyć się w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego. Dlatego też nie ma żadnych podstaw, aby traktować usługę świadczoną przez Spółkę skarżącą jako faktoring, o którym mowa w załączniku nr 4 do cytowanej ustawy z dnia 11.03.2004r.

Z kolei w przypadku faktoringu niewłaściwego (niepełnego) faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika, bowiem w takim przypadku wierzytelność będąca przedmiotem umowy powraca do faktoranta. Zatem faktor nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności dłużnika.

Sąd wskazał dalej, iż w judykaturze utrwalony jest pogląd, że usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu sprowadzających się do nabywania w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. faktoringu niewłaściwego, zalicza się - niezależnie od świadczącego je podmiotu - do usług świadczonych przez agencje inkasa, które podlegają opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług - wyrok NSA z dnia 17 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1887/99, opublikowany OSP nr 2 z 2002 r., poz. 14. Wyrok ten wprawdzie zapadł pod rządami ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym. Wyrażony w nim pogląd oznacza, że ustawodawca utożsamił usługi faktoringu niewłaściwego z usługami ściągania długów i wyłączył je ze zwolnionych od podatku VAT usług pośrednictwa finansowego.

Innymi słowy, na podstawie pozycji 3 punktu 5 załącznika nr 4 w związku z art. 43 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku wyłączone zostały obie formy faktoringu, wobec czego obie podlegają opodatkowaniu stawką 22 %.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu interpretacja przepisów prawa podatkowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego okazała się nietrafna, na skutek czego zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją akty administracyjne jako niezasadne podlegały uchyleniu.

Jednocześnie w wyroku z dnia 27.04.2007 r. Sąd zwrócił uwagę, iż we wniosku inicjującym postępowanie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego Wnioskodawca zadał organowi podatkowemu trzy pytania. Pierwsze z nich dotyczące skutków w zakresie podatku od towarów i usług powstałych w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności było przedmiotem aktów organów podatkowych zaskarżonych rozpatrywaną skargą. Kolejne dwa pytania, odnoszące się do ustalenia podstawy opodatkowania takiej usługi finansowej oraz daty powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury, miały charakter pochodny w stosunku do pytania pierwszego. Odpowiedzi na nie były uzależnione od odpowiedzi na pierwsze z przytoczonych pytań. W tej sytuacji wyłączanie każdego z pytań do odrębnego załatwienia, stanowiło, zdaniem Sądu, zabieg zbędny i nieuzasadniony, powodujący nakładanie się na siebie i powielanie argumentacji organów podatkowych w odniesieniu do różnych pytań podatnika.

W istocie bowiem wszystkie pytania stanowiły przedmiot jednego wniosku Podatnika objętego tożsamym stanem faktycznym stanowiącym zamkniętą całość. Innymi słowy należało uznać je za przedmiot jednej, konkretnej sprawy administracyjnej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Granice sprawy, o której mowa w art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyznacza zaś istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym rozstrzygnięciem w sprawie administracyjnej. Pojęcie sprawa administracyjna obejmuje zaś wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu, albo które były od niego uzależnione.

Reasumując, należało przyjąć, że skoro zasadnicze rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (zapadłe w rozpoznanej sprawie) narusza prawo, na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Sąd jest zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć zapadłych w przedmiotowej sprawie, której granice zostały wyznaczone przez treść wniosku Spółki skarżącej. Ma to zapewnić istnienie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt administracyjny, niezgodny z prawem. Powyższe stanowisko dotyczy także co do zasady korzystnego dla Podatnika rozstrzygnięcia przedstawionego w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 8.08.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/199/05/MJS w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi finansowej, lecz opartego na błędnych i niezgodnych prawem przesłankach i sprzecznym z prawem stanowisku co do opodatkowania tej usługi.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15.05.2006 r. nr III-3/4407int51/VAT/06/TK, poprzedzającą ją decyzję z dnia z dnia 23.02.2006 roku nr III- 3/4407int/21/VAT/06/LEO i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 08.08.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/105/05/AMM oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15.05.2006 r. nr III-3/4407int/52/VAT/06/TK, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23.02.2006 r. nr III-3/4407int/20/VAT/06/LEO i postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 08.08.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/198/07/MJS oraz postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 08.08.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/199/07/MJS.

W obliczu powyższego, konieczne jest ponowne dokonanie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku z dnia 05.05.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 19.07.2005 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej - w celu jej ściągnięcia lub dalszej odsprzedaży, podstawy opodatkowania tej czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury VAT z tytułu tej czynności.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w/w wniosku z dnia 05.05.2005 r. wraz z uzupełnieniem, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 w/w ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 w/w ustawy.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (art. 8 ust. 3 ustawy). Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź. Tak, więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania czynności, których dotyczy wniosek, a w razie wątpliwości Podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Spółka powinna zatem sama (lub z pomocą opinii interpretacyjnej Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi) określić prawidłową klasyfikację czynności, której dotyczy wniosek. Podatnik, mimo, że został wezwany w piśmie z dnia 08.07.2005 r. do określenia grupowania PKWiU właściwego dla wykonywanej przez niego czynności polegającej na nabyciu wierzytelności, nie wskazał wprost klasyfikacji statystycznej wykonywanej usługi, jedynie pośrednio stwierdzając, że korzysta ona ze zwolnienia od podatku, ponieważ należy do usług pośrednictwa finansowego PKWiU sekcja J ex 65-67.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. stanowi natomiast, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 ujęte zostały usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,

2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,

3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),

4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,

5) usług ściągania długów oraz faktoringu,

6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,

7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,

8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,

9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

W obliczu powyższych przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia, czy wykonana przez Spółkę czynność polegająca na nabyciu wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej - w celu jej ściągnięcia lub dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług), czy może korzysta ze zwolnienia od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy), niezbędne jest dokonanie analizy charakteru czynności wykonanej przez Spółkę na tle cech definicyjnych usług faktoringu i ściągania długów.

Usługi pośrednictwa finansowego należące do PKWiU sekcja J ex 65-67 co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Jednakże na mocy pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 zwolnienie nie znajduje zastosowania do usług faktoringu i usług ściągania długów.

Przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na 'wyręczeniu' klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, przy czym aby stwierdzić, iż w danym przypadku mamy do czynienia z faktoringiem, cesji wierzytelności muszą towarzyszyć czynności dodatkowe z zakresu szeroko rozumianej obsługi finansowej (przykładowo wymienione powyżej) wykonywane przez faktora (cesjonariusza) na rzecz faktoranta (cedenta).

Usługi ściągania długów występują natomiast wówczas, gdy usługodawca działając na rzecz zleceniodawcy (wierzyciela wierzytelności) i w jego interesie prowadzi działania mające na celu wyegzekwowanie od dłużnika kwot należnych zleceniodawcy. Konsumentem takiej usługi jest wierzyciel, który dzięki działaniom usługodawcy może odzyskać od dłużnika należne kwoty. Dla zakwalifikowania danych czynności do usług ściągania długów konieczne jest stwierdzenie, iż rzeczywistym celem ich wykonywania jest faktyczne ściągnięcie długu, a usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Kwoty wyegzekwowane do dłużnika przypadają wówczas (i są wydawane) zleceniodawcy.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, iż Spółka świadczy na rzecz swojego kontrahenta (zleceniodawcy) odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust.

1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka za wynagrodzeniem (w postaci dyskonta stanowiącego różnicę między wartością nominalną wierzytelności, a ceną jaką Spółka jest zobowiązana zapłacić kontrahentowi za wierzytelność) zdejmuje bowiem ze swojego kontrahenta (zleceniodawcy) ciężar i ryzyko windykacji wierzytelności. Kontrahent ten otrzymuje od Spółki określoną w umowie należność za wierzytelność, uzyskując środki pieniężne bez konieczności prowadzenia windykacji i właśnie w tym wyraża się dla niego sens ekonomiczny dokonywanej transakcji.

W obliczu przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych usługi faktoringu i usługi ściągania długów oraz rodzaju czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie przedstawionej umowy cesji, trzeba stwierdzić, iż w rozważanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługą faktoringu, ani z usługą ściągania długów, które na mocy pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego dla usług finansowych.

Opisany we wniosku przypadek, w którym dochodzi tylko do cesji wierzytelności, wskutek której Spółka nabywa wierzytelność za określoną cenę, uzyskując wynagrodzenie w postaci dyskonta, należy bowiem odróżnić od sytuacji, gdy nabyciu wierzytelności na podstawie umowy cesji, towarzyszy wykonanie przez nabywcę (cesjonariusza) na rzecz zbywcy (cedenta) dodatkowych czynności, charakterystycznych dla faktoringu i obejmujących szeroko rozumiane czynności obsługi finansowej. W przedstawionym we wniosku przypadku mamy do czynienia jedynie z nabyciem wierzytelności w drodze cesji, której nie towarzyszą żadne dodatkowe czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz cedenta, co wyklucza możliwość uznania usługi wykonywanej przez Spółkę za faktoring. Faktoringu nie można utożsamiać z samą cesją wierzytelności, gdyż stanowi on usługę złożoną (kompleksową), na którą, obok nabycia wierzytelności, muszą składać się jeszcze jakieś dodatkowe usługi obsługi finansowej.

Fakt, iż Spółka nabywa wierzytelność w drodze cesji bezwarunkowej, niepowierniczej, powoduje, iż Spółka ostatecznie przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, stając się podmiotem uprawnionym ('nowym wierzycielem') nabytej wierzytelności i nawet dokonując później windykacji tej wierzytelności nie świadczy ona na rzecz cedenta usługi ściągania długów. Windykacja ta jest wykonywana przez Spółkę w jej własnym imieniu i na własną rzecz, a nie na rzecz wierzyciela pierwotnego, gdyż nie jest on już wówczas podmiotem uprawnionym z tytułu windykowanej wierzytelności, nie należą mu się wyegzekwowane w ten sposób kwoty. Innymi słowy, beneficjentem czynności windykacyjnych wykonywanych przez Spółkę, jest ona sama, a nie jej kontrahent (cedent), a aby mówić o usłudze jej beneficjentem musi być podmiot inny niż wykonawca usługi. Ewentualne podjęcie przez Spółkę działań zmierzających do ściągnięcia długu (w przypadku nie dokonania dalszej odsprzedaży nabytej wierzytelności) nie wynika już z transakcji zawartej z kontrahentem (cedentem), która wyczerpuje się z momentem dokonania cesji. Istniejący dług Spółka ściąga bowiem dla siebie, a nie dla innego podmiotu (np. cedenta). W takim przypadku nie można więc mówić o świadczeniu usługi ściągania długów.

W konsekwencji, należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wykonuje tylko usługę obrotu wierzytelnościami, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się bowiem zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie przez nabywcę lub w celu ich dalszej odsprzedaży.

Innymi słowy, wykonywana przez Spółkę na rzecz wierzyciela usługa polegająca na nabyciu wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej - w celu jej ściągnięcia lub dalszej odsprzedaży, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Usługa ta należy bowiem do usług pośrednictwa finansowego (obrotu wierzytelnościami), które nie zostały wyłączone z zakresu zastosowania zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

W świetle powyższego, za podstawę opodatkowania opisanej we wniosku czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej należy uznać dyskonto - czyli różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu. Różnica ta stanowi bowiem wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania na rzecz kontrahenta usługi skutkującej zwolnieniem go z ciężaru i ryzyka egzekucji wierzytelności.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 1 w/w ustawy, podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), obowiązującego do dnia 31.05.2005 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 17 i § 18. Również zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), które z dniem 01.06.2005 r. zastąpiło w/w rozporządzenie z dnia 27.04.2004 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje należy stwierdzić, iż dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wykonanej przez Spółkę usługi polegającej na nabyciu wierzytelności z dyskontem, kluczowe jest ustalenie chwili, w której dochodzi do wykonania usługi. Generalnie usługę można natomiast uznać za wykonaną w momencie, gdy usługodawca zrealizuje wszystkie czynności składające sią na dany rodzaj usługi będącej przedmiotem umowy zawartej przez kontrahentów, doprowadzając tym samym do powstania stanu rzeczy pożądanego przez zleceniodawcę (usługobiorcę).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta) - to jest chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej we wniosku.

Ponieważ usługa, której dotyczy wniosek powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury dla jej udokumentowania, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi rozumianego jako dzień dokonania cesji i zapłaty przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy umówionej ceny za wierzytelność (na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a od 01.06.2005 r. - w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W razie nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia licząc od w/w dnia wykonania (art. 19 ust. 4).

W konsekwencji, choć wykonana przez Spółkę usługa polegająca na nabyciu od kontrahenta wierzytelności w drodze cesji - w celu jej ściągnięcia we własnym imieniu lub w celu dalszej odsprzedaży korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, a podstawę opodatkowania tej usługi stanowi należne Spółce dyskonto, to jednak za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej usługi należy uznać chwilę wystawienia przez Spółkę faktury dla jej udokumentowania, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi rozumianego jako dzień dokonania cesji i zapłaty przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy umówionej ceny za wierzytelność, a nie w terminie 7 dni od dnia ściągnięcia należności od dłużnika lub uzyskania ceny za dalszą sprzedaż wierzytelności, jak uważa Spółka.

Tym samym, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 05.05.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 19.07.2005 r., za nieprawidłowe i orzeka jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.