Sposób opodatkowania należności (opłat) pobieranych od kontrahenta zagranicznego za czynności wyładunku (...)

W dniu 20.09.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu opodatkowania należności (opłat) pobieranych od kontrahenta zagranicznego za czynności wyładunku i załadunku towarów, które są nieodłącznie związane z wykonywaną przez Spółkę usługą magazynowania towarów, w sytuacji, gdy Spółka jednocześnie wykonuje, na podstawie odrębnego zlecenia, usługę transportu towarów - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Pismem z dnia 17.10.2006 r. Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dnia 03.11.2006 r. do tut. Urzędu wpłynęło pismo Podatnika z dnia 02.11.2006 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Z w/w wniosku wraz z pismem uzupełniającym wynika, iż celem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług magazynowania i przechowywania towarów, działalność usługowa w zakresie instalowania konstrukcji metalowych i transport drogowy towarów. Spółka m.in. świadczy na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi magazynowania towarów w magazynie znajdującym się na terytorium Polski. Kontrahent zagraniczny mający siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w swoim kraju, zleca Spółce magazynowanie towarów w magazynie Spółki znajdującym się w Polsce. Umowy na magazynowanie zawierane przez Spółkę przewidują obciążanie kontrahentów należnościami za czynność magazynowania towarów, czynność rozładunku towarów do magazynu, czynność załadunku towarów z magazynu Spółki oraz opłatami za czynności administracyjne związane z magazynowaniem towarów, ich przyjmowaniem do magazynu i wydawaniem z magazynu. Jak informuje Podatnik, czynności wyładunku i załadunku towarów stanowią nieodłączny element usługi magazynowania towarów. W praktyce możliwe są dwie sytuacje. Po pierwsze taka, że Spółka, oprócz usług magazynowania towarów, świadczy na rzecz kontrahenta usługi transportu towarów z miejsca odbioru towarów do swojego magazynu lub ze swojego magazynu do miejsca przeznaczenia towarów, przy czym może to być zarówno transport krajowy, wewnątrzwspólnotowy, jak i międzynarodowy. Czynność załadunku i wyładunku towarów jest wówczas elementem usługi magazynowania towarów, natomiast na usługi transportowe Spółka otrzymuje odrębne zlecenie. Spółka świadczy usługi transportowe zarówno we własnym zakresie, jak i zleca wykonanie tych usług podmiotom trzecim - wówczas, gdy wykonanie usługi we własnym zakresie nie jest możliwe, bo np.

wszystkie samochody Spółki są 'zajęte'. W przypadku zlecenie usługi transportowej podmiotowi trzeciemu zachodzi tzw. podzlecenie, a w relacjach z kontrahentem jako podmiot świadczący usługę występuje Spółka. W innych przypadkach Spółka świadczy na rzecz kontrahenta usługi magazynowania, nie świadcząc jednocześnie usług transportu towarów. Wartość usług załadunku i wyładunku stanowi część wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu usługi magazynowania. Czynności załadunku/wyładunku towarów z/do magazynu są wykonywane przez Spółkę w każdym przypadku świadczenia usługi magazynowania, nawet wówczas, gdy Spółka 'podzleca' usługi transportowe innemu podmiotowi. Czynności załadunku/wyładunku nie są wykonywane przez Spółkę w sposób szczególny (specjalistyczny), który wykluczałby wykonywanie ich przez podmiot trzeci, jednakże w każdym przypadku magazynowania towarów ich załadunek i wyładunek wykonuje Spółka. Spółka ponosi odpowiedzialność za za całość usługi magazynowania obejmującej także wykonanie usług załadunku i wyładunku towarów z/do magazynu. Jak informuje Spółka, w zakresie usług transportowych i czynności załadunku i wyładunku nie występuje ona jako pośrednik działający w imieniu i na rzecz innego podmiotu. Ponadto, Podatnik wskazuje, iż wykonywane przez niego usługi magazynowania i przechowywania towarów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.12.14, a usługi transportu - w PKWiU 60.24.30.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, w jaki sposób, a w szczególności według jakiej stawki powinny zostać opodatkowane należności pobierane od kontrahenta za usługi rozładunku i załadunku towarów związane z usługą magazynowania towarów, w sytuacji, gdy Spółka jednocześnie wykonuje, na podstawie odrębnego zlecenia, usługi transportu towarów.

Spółka uważa, iż jeśli kontrahent zleci jej magazynowanie towarów i jednocześnie transport towarów na trasie magazyn Spółki w Polsce - miejsce przeznaczenia w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub transport na trasie miejsce odbioru w państwie członkowskim innym niż Polska - magazyn Spółki w Polsce oraz poda Spółce swój numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim (np. w Holandii), to usługa wewnątrzwspólnotowego transportu towarów nie będzie opodatkowana w Polsce, lecz w państwie, które nadało usługobiorcy ten numer identyfikacyjny (na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W takiej sytuacji usługi rozładunku i wyładunku towarów, jako związane z transportem wewnątrzwspólnotowym, zostaną opodatkowane w tym samym miejscu co usługa transportowa, czyli w kraju nabywcy usługi (np. w Holandii) - na podstawie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit a ustawy, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane. Art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Zarówno wykonana przez Spółkę usługa transportowa, jak i usługi pomocnicze do tej usługi transportowej nie zostaną wówczas opodatkowane w Polsce.

W opinii Spółki, w przypadku świadczenia na rzecz kontrahenta jednocześnie usługi magazynowania i usługi międzynarodowego transportu towarów z magazynu Spółki położonego w Polsce do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadne będzie zastosowanie stawki podatku 0 %, którą stosuje się do usług pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związanych z usługami transportu międzynarodowego. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, usługa załadunku/wyładunku towarów powinna zostać opodatkowana według stawki 0 %.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, w przypadku wykonywania przez Spółkę czynności wyładunku/załadunku towarów, gdy Spółka jednocześnie świadczy dla kontrahenta usługę transportu krajowego, miejscem świadczenia usług załadunku/wyładunku jest terytorium Polski - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Jak wskazano w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź. Tak, więc to Spółkę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania czynności wykonywanych na podstawie zawartej z kontrahentem umowy o magazynowanie towarów oraz zlecenia na transport. Wskazując grupowanie właściwe dla czynności wykonywanych w ramach umowy o magazynowanie Spółka powołała symbol PKWiU 63.12.14. 'Usługi magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe', a dla usług transportowych objętych odrębnym zleceniem - symbol PKWiU - 60.24.30 'Usługi wynajmowania komercyjnych pojazdów transportu towarowego, z kierowcą'. Spółka nie wskazała odrębnego grupowania dla czynności załadunku i wyładunku towarów.

Ponadto z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powstałego na tle art. 2 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), np. orzeczenia z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96, wynika, iż 'każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne'. Z drugiej strony, 'świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, bo mogłoby to prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.'

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Inne stawki znajdują zastosowanie tylko w przypadkach wskazanych w przepisach.

W obliczu brzmienia powyższych przepisów oraz zaprezentowanego powyżej orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, iż to, w jaki sposób rozliczyć na gruncie podatku od towarów i usług opłaty za wymienione we wniosku czynności załadunku i wyładunku związane z magazynowaniem towarów oraz to, jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla tych czynności, zależy od klasyfikacji statystycznej czynności wykonywanych w ramach umowy o magazynowanie i zlecenia na transport oraz od faktu, czy w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi usługami wyładunku i załadunku towarów, czy też czynności załadunku i wyładunku są usługami pomocniczymi do usługi magazynowania lub transportu, czy wreszcie - czynności załadunku i wyładunku stanowią element usługi magazynowania lub transportu.

Zgodnie ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na gruncie podatku od wartości dodanej każde świadczenie usług powinno co do zasady być traktowane jako odrębne i niezależne, ale nie należy dzielić takich świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną usługę. Taka pojedyncza usługa zachodzi wówczas, gdy w ramach transakcji wykonywana jest usługa zasadnicza oraz usługi pomocnicze, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są tylko środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, co uzasadnia opodatkowanie całej transakcji według zasad właściwych dla usługi zasadniczej.

W przedstawionym stanie faktycznym czynności wyładunku i załadunku towarów nie można uznać za usługi odrębne od usługi magazynowania, gdyż nie stanowią one dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz są tylko sposobem realizacji kompleksowej usługi magazynowania. Przedmiotem transakcji jest przede wszystkim czynność magazynowania towarów, a towarzyszące jej czynności załadunku i wyładunku należy uznać jedynie za czynności poboczne względem usługi magazynowania, za czynności, bez których nie byłoby możliwe prawidłowe wykonywanie podstawowej czynności magazynowania.

Jak Podatnik sam wskazuje we wniosku, wyładunek i załadunek stanowią nieodłączny element usługi magazynowania, a należność za ich wykonanie stanowi część wynagrodzenia przysługującego Spółce z tytułu usługi magazynowania. Wyładunek i załadunek są wykonywane w każdym przypadku magazynowania, a nie tylko wtedy, gdy Spółka świadczy też usługi transportowe. Jak wynika z treści wniosku, Spółka ponosi odpowiedzialność za całość usługi magazynowania obejmującej także wykonanie usług załadunku i wyładunku towarów z/do magazynu. Co więcej, usługi załadunku i wyładunku towarów są przewidziane w umowie o magazynowanie, a na transport Spółka otrzymuje odrębne zlecenie. Wreszcie, wskazując klasyfikację statystyczną czynności wykonywanych w ramach umowy o magazynowanie, przewidującej wyładunek i załadunek towarów, Spółka powołała grupowanie PKWiU 63.12.14. 'Usługi magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe', nie wyodrębniając grupowania statystycznego dla załadunku i wyładunku towarów.

Wszystkie powyższe okoliczności stanu faktycznego wskazują na konieczność ścisłego powiązania czynności załadunku i wyładunku towarów z usługą magazynowania, tym samym wykluczając też możliwość uznania ich za usługi pomocnicze do usług transportowych, za element usługi transportu, czy odrębną usługę.

Wykonywane przez Spółkę usługi załadunku i wyładunku towarów są związane z usługą magazynowania towarów, a nie z usługą transportu towarów, co skutkuje koniecznością opodatkowania ich według zasad przewidzianych dla usługi magazynowania. W konsekwencji, opłaty pobierane przez Spółkę od kontrahenta za czynności załadunku i wyładunku towarów związane z usługą magazynowania należy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, włączyć do podstawy opodatkowania usługi magazynowania, gdyż stanowią one część kwoty należnej Spółce z tytułu wykonywania kompleksowej usługi magazynowania, czy przechowywania towarów.

Ponieważ, jak wskazano w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 20.12.2006 r. nr ŁUS-III-2-443/187/06/MJS, usługi magazynowania towarów w magazynie znajdującym się na terytorium Polski, wykonywane przez Podatnika na rzecz kontrahentów zagranicznych, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22 % (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 1 i 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.), również do należności pobieranych za załadunek i wyładunek związany z magazynowaniem towarów należy zastosować stawkę podatku 22 %. Jak stwierdzono wyżej, opłaty za załadunek i wyładunek stanowią część kwoty należnej Spółce z tytułu wykonywania usługi magazynowania towarów, a miejscem świadczenia i opodatkowania tej usługi jest Polska (kraj, gdzie Spółka, jako usługodawca, ma swoją siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności) i przepisy nie przewidują zastosowania do niej stawek obniżonych lub zwolnienia przedmiotowego od podatku.

W konsekwencji, stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Podatnika we wniosku z dnia 20.09.2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 02.11.2006 r., jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Referencje

IPPP1/443-778/07-4/SM, interpretacja indywidualna