Możliwość uznania kserokopii (faksu) dokumentu SAD wystawionego dla podmiotu niemieckiego za dokument (...)

W dniu 25.06.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki z dnia 20.06.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości uznania kserokopii (faksu) dokumentu SAD wystawionego dla podmiotu niemieckiego za dokument potwierdzający prawo do zastosowania stawki 0 % właściwej dla eksportu towarów, w sytuacji, gdy towary sprzedane kontrahentowi szwajcarskiemu są wywożone na terytorium Niemiec w celu wykonania na nich przez podmiot niemiecki usług przerobowych i dopiero z Niemiec są wywożone przez podmiot niemiecki do Szwajcarii - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Pismem z dnia 03.07.2007 r.(znak: ŁUS-III-2-446/1287/07/MJS) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Dnia 16.07.2007 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynęło pismo Podatnika z dnia 11.06.2007 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z pismem uzupełniającym wynika, że Spółka sprzedaje towary kontrahentowi ze Szwajcarii. Spółka dla udokumentowania tej dostawy towarów wystawia fakturę dla kontrahenta szwajcarskiego, który jest nabywcą towaru. Jednak zanim towar opuści terytorium Wspólnoty (obszar celny Unii Europejskiej) najpierw jest transportowany z Polski do Niemiec, gdzie jest poddawany wykonywanym przez podmiot niemiecki usługom przerobowym obejmującym np. personalizację (nadruk danych osobowych), falcowanie, pakowanie. Nabywcą towarów sprzedawanych przez Spółkę jest kontrahent szwajcarski, natomiast adresem dostawy jest adres podmiotu niemieckiego. Kontrahent niemiecki nie dysponuje na żadnym etapie prawem do rozporządzenia jak właściciel towarami dostarczonymi mu przez Spółkę Firma niemiecka obciąża kontrahenta szwajcarskiego kosztami przerobu wystawiając dla podmiotu szwajcarskiego faktury dla udokumentowania wykonanych usług. Po zakończeniu obróbki towar jest z Niemiec wywożony do nabywcy do Szwajcarii, transportem drogowym, na zlecenie kontrahenta niemieckiego. Odprawy celnej towaru dokonuje firma niemiecka (i to ona figuruje w dokumencie SAD), wszczynając (otwierając) w niemieckim urzędzie celnym procedurę wywozu towarów - eksportu. Podsumowując, dostawa (wysyłka) towarów od Spółki do nabywcy - kontrahenta szwajcarskiego przebiega w dwóch etapach: pierwszy etap to produkcja towarów i ich wysyłka z Polski do Niemiec, a następnie personalizacja i falcowanie oraz wysyłka towarów z Niemiec do Szwajcarii.

W związku z powyższym dokumenty odprawy celnej są własnością firmy niemieckiej i muszą znajdować się w siedzibie spółki niemieckiej. Podatnik może uzyskać jedynie faks, kserokopię lub potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez osobę reprezentującą firmę niemiecką kserokopię dokumentu SAD karta nr 3, na którym urząd celny potwierdził wywóz towarów z terytorium Niemiec poza terytorium Wspólnoty. Spółka informuje we wniosku, iż opisany obrót towarem i dokumentami z kontrahentem szwajcarskim poprzez kontrahenta niemieckiego Spółka przeprowadza również z innymi europejskimi pośrednikami, w tym podmiotami z Polski. Spółka załączyła do wniosku kserokopie dokumentów dotyczących sprzedaży towarów do kontrahenta szwajcarskiego z dostawą do firmy polskiej, która następnie wyeksportowała towar do Szwajcarii, wyjaśniając, iż nie posiada obecnie kompletu dokumentów dotyczących obrotu z nabywcą szwajcarskim poprzez podmiot niemiecki.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w opisanym przypadku, dla udokumentowania eksportu (wywozu) towarów w celu zastosowania dla dostawy towarów stawki podatku 0 %, właściwej dla eksportu, wystarczająca jest otrzymana od podmiotu niemieckiego kserokopia (faks) dokumentu SAD pozostającego w dyspozycji tego podmiotu.

Podatnik uważa, iż w świetle przepisów celnych (art. 792 i art. 793 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny) potwierdzenie wywozu towarów przez urząd celny wyprowadzenia zamieszczone na odwrocie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD-3 w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, uprawniającym do zastosowania stawki podatku 0 %. W związku z tym, że dokument SAD składa się z trzech kart, przy czym karta 1 przeznaczona jest dla urzędu celnego, w którym dokonano zgłoszenia towarów do wywozu, karta 2 służy celom statystycznym, a kartę SAD 3 otrzymuje zgłaszający towary do procedury wywozu, a w opisanym we wniosku stanie faktycznym dokument odprawy celnej (SAD) jest własnością firmy niemieckiej (zgłaszającego do wywozu), kserokopia dokumentu SAD-3, z której wynika wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, jest zdaniem Spółki wystarczająca dla udokumentowania eksportu towarów zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel (art. 7 ust. 1 w/w ustawy). W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów, jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wreszcie, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a. dostawcę lub na jego rzecz, lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %. Inne stawki lub ewentualne zwolnienie od podatku znajdują zastosowanie tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach w/cyt. ustawy lub rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przepis art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Stawkę tę stosuje się jednak pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty ? art. 41 ust. 6 w/w ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy). Natomiast na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 11.

03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiują dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, ani nie precyzują formy w jakiej właściwy urząd celny dokonuje potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W tym zakresie należy więc posiłkować przepisami celnymi, które regulują powyższe zagadnienia, jak i wskazują organ właściwy do dokonania potwierdzenia. Zgodnie więc z art. 793 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urzędem celnym wyprowadzenia (urzędem właściwym w zakresie potwierdzania faktu wywozu towarów) jest:

a. w przypadku towarów wywożonych koleją, pocztą, drogą powietrzną lub drogą morską - urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary są przejmowane w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze, bądź towarzystwo żeglugowe;

b. w przypadku towarów wywożonych rurociągami i w przypadku energii elektrycznej - urząd wyznaczony przez Państwo Członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera;

c. w przypadku towarów wywożonych w inny sposób lub w okolicznościach nieobjętych lit. a i b - ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty.

Dokumentem, na którym następuje potwierdzenie eksportu towarów, stosowanym w przypadku przepływu towarów pomiędzy Wspólnotą Europejską, a państwami trzecimi (tj. państwami spoza Unii Europejskiej) jest Jednolity Dokument Administracyjny (SAD) - na podstawie art. 205 ust. 1 w/w Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. Dokument SAD składa się z trzech kart, przy czym karta 1 przeznaczona jest dla urzędu celnego, w którym dokonano zgłoszenia towarów do wywozu, karta 2 służy celom statystycznym, a kartę SAD 3 otrzymuje zgłaszający towary do procedury wywozu. Zgodnie z art. 793 ust. 3 w/w rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Fakt fizycznego wywozu towarów właściwy urząd celny potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza SAD 3. Potwierdzenie wywozu przyjmuje formę pieczęci (która jest urzędowo określona w każdym z państw członkowskich) z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia i datą tego wyprowadzenia.

Dla zastosowania preferencyjnej stawki 0 % właściwej dla eksportu towarów, konieczne jest zatem dysponowanie dokumentem celnym SAD nr 3, na którym urząd celny wyjścia przez zastosowanie odpowiedniej pieczęci potwierdził fakt wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (a w przypadku eksportu pośredniego, w ramach którego formalności wywozowe są wykonywane przez nabywcę lub na jego rzecz - kopii takiego dokumentu).

Ponadto, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw towarów nabywanych przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Wspólnoty, w przypadku gdy podatnik:

a) przekaże nabyty przez podmiot towar podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tego towaru,

b) posiada dowód, że należność za towar została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Przepis ust. 1 pkt 25 stosuje się pod warunkiem, że podatnik otrzyma zapłatę, nie później jednak niż 40. dnia, licząc od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego (art. 83 ust. 12 ustawy).

W obliczu brzmienia powyższych przepisów, a w szczególności wobec faktu, iż przez eksport towarów ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług rozumie potwierdzony przez właściwy urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 8 ustawy), należy stwierdzić, iż sprzedaż na rzecz nabywcy ze Szwajcarii towarów wyprodukowanych przez Spółkę, odbywająca się na takiej zasadzie, że towary te są z terytorium Polski wywożone na terytorium Niemiec - do podmiotu niemieckiego, który wykonuje na tych towarach usługi przerobowe, a następnie dokonuje ich wywozu z terytorium Niemiec poza terytorium Wspólnoty (tj. do Szwajcarii), otwierając procedurę wywozu w niemieckim urzędzie celnym, nie stanowi eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie można do niej stosować preferencyjnej stawki podatku 0 % przewidzianej dla eksportu towarów w przepisach art. 41 ust. 4 - 9 i 11 ustawy. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski - jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Czynność tę należy opodatkować według stawek właściwych dla towarów danego rodzaju na terytorium kraju.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z eksportem towarów, gdyż wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie jest dokonywany z terytorium Polski, lecz z terytorium Niemiec. Fakt, że towary, które na początku znajdowały się na terytorium Polski, zostały z niego fizycznie wywiezione poprzez terytorium Niemiec na terytorium Szwajcarii nie jest decydujący dla stwierdzenia, że nastąpił eksport. Najistotniejsze jest bowiem, iż sama procedura wywozu towarów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest wszczynana w Niemczech, a nie w Polsce. Wywóz towarów, o którym jest mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, oznacza przecież procedurę wywozu wynikającą z przepisów celnych, a więc odnosi się do formalności, które są związane z eksportem towarów. W świetle tak rozpatrywanego pojęcia wywozu towarów, dla ustalenia czy w danym przypadku będzie miał miejsce eksport (wywóz) towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, decydujące znaczenie ma więc fakt, czy to w Polsce otworzono procedurę celną wywozu towarów, które uprzednio były w Polsce przedmiotem dostawy. Ponadto, w przedstawionym stanie faktycznym towary, które są wywożone z terytorium Niemiec na terytorium Szwajcarii nie są już towarami tożsamymi z tymi, które zostały przez Spółkę zbyte na rzecz kontrahenta szwajcarskiego i wywiezione z Polski do Niemiec do przerobu. W Niemczech towary te zostały bowiem poddane usługom przerobowym, a zatem ich cechy własne uległy przekształceniu. Dopiero te przekształcone towary podlegają wywozowi poza terytorium Wspólnoty, nie zachodzi więc tożsamość towarów dostarczanych przez Spółkę z towarami wywożonymi poza Wspólnotę. Przepis art. 41 ust. 11 ustawy wyraźnie wymaga tymczasem, aby z posiadanej kserokopii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Skoro dostawa towarów wykonywana w sposób opisany we wniosku Spółki nie stanowi eksportu towarów, jednoznacznie wykluczona jest zasadność i możliwość stosowania do tej dostawy stawki podatku 0 % na podstawie art. 41 ust.

4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, niecelowe jest rozważanie, czy w opisanym we wniosku przypadku, dla udokumentowania eksportu (wywozu) towarów w celu zastosowania dla dostawy towarów stawki podatku 0 %, właściwej dla eksportu, wystarczająca jest otrzymana od podmiotu niemieckiego kserokopia (faks) dokumentu SAD pozostającego w dokumentacji tego podmiotu. Dostawa wykonywana przez Podatnika w ogóle nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i kserokopia dokumentu SAD otrzymana od podmiotu niemieckiego nie może stanowić podstawy do zastosowania do tej dostawy stawki 0 % na podstawie art. 41 ust. 4 lub 11 ustawy.

W ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest też szczególnych unormowań, które przewidywałyby zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do opisanych we wniosku dostaw towarów dla kontrahentów z państw trzecich, dokonywanych w taki sposób, że towary te najpierw przekazywane są podmiotowi z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii w celu wykonania na nich w tym innym państwie usług przerobowych, a dopiero potem są wywożone z terytorium tego innego państwa członkowskiego poza terytorium Wspólnoty. W art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano stosowanie stawki 0 % dla dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw trzecich (spoza Wspólnoty), jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Wspólnoty. Z przepisu tego wyraźnie wynika jednak, iż aby zastosować stawkę 0 % przerób musi następować na terytorium Polski, co skutkuje też dokonywaniem wywozu z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty.

Należy więc uznać, iż dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), które w momencie rozpoczęcia transportu znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną według stawki podstawowej przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy (22 %) lub innej stawki przewidzianej dla dostawy towarów danego rodzaju na terytorium kraju.

Na koniec należy też zastrzec, iż powyższe uwagi odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku Spółki (wraz z uzupełnieniem), a nie do stanu faktycznego objętego przedstawionymi kserokopiami dokumentów dotyczących transakcji o innym przebiegu niż transakcja przedstawiona we wniosku (dostawa towarów do kontrahenta szwajcarskiego poprzez podmiot polski dokonujący przerobu na terytorium Polski, zamiast dostawy poprzez podmiot niemiecki dokonujący przerobu na terytorium Niemiec).

W konsekwencji, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Podatnika w tym zakresie we wniosku z dnia 20.06.2007 r. (znak: DF/183/07), uzupełnionym pismem z dnia 11.07.2007 r. (znak: DF/218/07), jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.