Czy różnice kursowe powstałe w wyniku zastosowania różnych kursów walut wynikających z ustawy (...)

Z treści wniosku wynika, że główny przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi organizacja imprez targowych. Imprezy te odbywają się na terenie kraju i są świadczone w znacznej części dla kontrahentów zagranicznych. W związku z tym, Spółka wystawia dla tych kontrahentów faktury walutowe z 22% stawką VAT. Wartość faktury w walucie na potrzeby podatku dochodowego jest przeliczana innym kursem niż na potrzeby podatku VAT. Prowadząc księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, Spółka w ewidencji księgowej ujmuje wartości przeliczone zarówno kursem wynikającym z przepisów VAT jak i CIT. Dalej Spółka przedstawia we wniosku przykładowe księgowanie transakcji sprzedaży, z którego wynika, że różnice z kursów walut pomiędzy VAT a CIT w sytuacji, gdy kurs walut dla celów VAT jest wyższy niż dla celów CIT, księgowane są po stronie ?winien? konta 751-koszty finansowe.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie:

1) Czy różnice kursowe powstałe w wyniku zastosowania różnych kursów walut wynikających z ustawy VAT i CIT stanowią koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy?

Zdaniem Spółki różnice wynikające z przepisów VAT i CIT, które mają wpływ na ewidencję w księgach, Spółka winna ująć w księgach dla zachowania zasady bilansowania się stron. Różnice te stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy, ponieważ podatnik nie może ponosić konsekwencji niezawinionej przez niego rozbieżności między przepisami podatkowymi VAT a CIT.

Rozpatrując wniosek podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego przez Spółkę stanowiska wynika, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą wystawia dla kontrahentów zagranicznych faktury walutowe.

Wartość faktury w walucie na potrzeby podatku dochodowego jest przeliczana innym kursem niż na potrzeby podatku VAT. Prowadząc księgi rachunkowe, Spółka w ewidencji księgowej ujmuje wartości przeliczone zarówno kursem wynikającym z przepisów VAT jak i CIT.

Wątpliwości Spółki budzi problem zaliczenia do przychodów bądź do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych w wyniku zastosowania różnych kursów walut dla celów VAT i CIT.

Z posiadanych danych przez tut. organ podatkowy wynika, że rokiem podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy. Zatem do Spółki będą miały zastosowanie przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. Z wniosku Spółki jak również z danych posiadanych przez tut. organ podatkowy wynika, że w kwestii ustalania różnic kursowych Spółka stosuje metodę podstawową, czyli tzw. metodę podatkową.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 2 ustawy CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W regulacji art. 12 ust. 3 ustawy stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 12 ust.3a ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Co do kosztów zastosowanie mają przepisy art 15 i art. 16 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepisy ustawy podatkowej nakazują więc zarówno przychody jak i koszty wyrażone w walucie obcej przeliczać według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (lub poniesienia kosztu).

Z kolei dla celów VAT zasady przeliczania faktur zawarte są w § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kwoty wyrażone w walutach obcych wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia.

Jeśli na dany dzień bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia należy stosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku nie wystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zasady ustalania kursów walut obcych określa uchwała 51/2002 Zarządu NBP z dnia 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz. Urz. NBP z dnia 26 września 2002 r.). Zgodnie z tą uchwałą kursy średnie, np. euro, są ustalane na godz. 11.00, a ogłaszane są w tym samym dniu (najczęściej ok. godz. 12.00). Jeśli na dany dzień nie jest ogłoszony kurs średni, obowiązuje kurs ostatnio ogłoszony.

Tak więc do czasu ogłoszenia kursu średniego na dany dzień nie ma rozbieżności, pojawiają się one dopiero po ogłoszeniu przez NBP kursu średniego.

Podatkowy sposób rozliczania różnic kursowych od 1 stycznia 2007 r. zawiera przepis art. 15a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu.

Art. 15a ust. 2 stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstaną (art. 15a ust. 3), jeżeli wartość:

1) przychodu należnego ? wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ? jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu ? wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Należy przy tym pamiętać, że kurs faktycznie zastosowany nie może być bez uzasadnionych przyczyn wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty ( art. 15a ust. 4 i 5 ustawy CIT).

Jak z powyższego wynika, ujemne różnice kursowe powstają w tych samych sytuacjach, co dodatnie, jednakże przy odwrotnym oddziaływaniu zmian kursu walutowego.

Reasumując dodatnie różnice oznaczają zwiększenie przychodów, ujemne natomiast koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie są to różnice zwiększające wartość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (przed oddaniem ich do używania) lub nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc dla celów podatku dochodowego, występujące w Spółce różnice kursowe winny być ustalone z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów podatkowych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT, podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z wyjątkiem przypadków wymienionych w tym przepisie. W rozpatrywanym przypadku, zastosowanie różnych kursów walut dla celów VAT i CIT sprowadza się do tego, że wyliczony po różnych kursach podatek VAT zawarty w fakturze będzie miał inną wartość. Należy więc uznać, że różnice , jakie występują w księgach rachunkowych w wyniku zastosowania różnych kursów walut dla celów podatku VAT i podatku CIT nie będą stanowiły ani kosztu ani przychodu podatkowego.

Wobec powyższego tut. organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe.