Czy powstanie obowiązek podatkowy po stronie spółki lub akcjonariusza w przypadku przekształcenia (...)

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz z akt spółki wynika, że spółka ?F? jest kapitałową spółką prawa handlowego - spółką akcyjną, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna. Akcjonariusze spółki planują przekształcenie tej spółki w osobową spółkę handlową - spółkę jawną, w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości, środków produkcji i kapitału oraz dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat poprzednich, który powiększał kapitał zapasowy.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 K. s. h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo?akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (jest to dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 K. s. h.).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki kapitałowej - akcyjnej w osobową spółkę handlową - spółkę jawną nie jest, więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Ogólna zasada w tym zakresie została wyrażona w art. 93a § 2 pkt 1 lit.

b), w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu, względnie z dwóch lub więcej podmiotów, w zależności od rodzaju transformacji, na inny podmiot (podmioty).
Powołany art. 93a ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odrębne ustawy podatkowe nie regulują w tym zakresie specyficznych zasad następstwa prawnego.
Ponieważ zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształceń spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, zatem rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatków dochodowych należy oprzeć się na przepisach Ordynacji podatkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym, do czasu przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego jest spółka akcyjna i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych. Z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi akcjonariusze spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku.

Jeśli chodzi o skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to należy odwołać się do przepisu art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy, tym niemniej, stosownie do postanowień ust. 6 tego przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z uwagi na powyższe decydujące znaczenie dla oceny, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodzi do zakończenia roku podatkowego, będą miały przepisy ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli w dniu poprzedzającym wpis spółki przekształconej do rejestru, z zastrzeżeniem ust. 3 tego przepisu.
W świetle powyższych uregulowań, przekształcenie spółek kapitałowych wiąże się z zamknięciem ksiąg rachunkowych, sporządzeniem sprawozdania finansowego, a w konsekwencji z obowiązkiem zakończenia roku podatkowego.

Okoliczność wystąpienia końca roku podatkowego, zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się z kolei z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić należny podatek dochodowy albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka akcyjna zapłaci podatek w wysokości 19% uzyskanego dochodu za rok podatkowy.

Z pisma wynika, że spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który to zysk zgodnie uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy powiększał kapitał zapasowy. Akcjonariusze nie wypłacali zysków w formie dywidendy i nie przenosili ich na kapitał zakładowy spółki, a zatem nie wystąpił u nich podatek od zysków kapitałowych. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią kapitału podstawowego spółki jawnej. Powstaje pytanie, czy zyski spółki akcyjnej, które na skutek przekształcenia jej w spółkę jawną stają się składową częścią jej kapitału podstawowego, będą u wspólników stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych reguluje art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W punkcie 4 i 9 tego przepisu jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały:
- dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki,
- nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 powołanej ustawy. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Mając na względzie fakt, że:
- spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego,
- wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej,
należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej.
Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Spółka kapitałowa sporządza, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe, na podstawie którego ustalany jest dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko spółki zawarte w piśmie jest słuszne.