Czy podatnik ma prawo do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym z działalności gospodarczej polegającej (...)

14.8.2007

Czy podatnik ma prawo do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych spółce, w której jest prezesem zarządu?

Wnioskiem z 15 marca 2007 r. p. X ( obywatel Danii, mający stałe miejsce zamieszkania w Polsce ) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pileo udzielenie, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ? Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że jest jednym z trzech udziałowców Spółki ?Y? z o.o. w Pile oraz na podstawie powołania pełni funkcję prezesa zarządu tej spółki; zarząd jest trzyosobowy. Z tytułu pełnienia tej funkcji p. X otrzymuje wynagrodzenie określone w uchwale zgromadzenia wspólników spółki. We wniosku stwierdził, że nigdy nie zawarł ze spółką umowy o pracę ani też innej umowy cywilnoprawnej typu kontrakt menedżerski. W latach 2004-2005 był zatrudniony w duńskiej firmie, będącej głównym kontrahentem handlowym firmy ?Y? i na podstawie oddelegowania świadczył ( zachowując certyfikat E-101) na rzecz firmy ?Y? usługi nadzoru produkcyjnego oraz inne konkretnie zdefiniowane usługi z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonawstwa produkcyjnego. Jest specjalistą w zakresie produkcji pokrowców, plandek i żagli, których produkcją zajmuje się ww. spółka. W trakcie 2006 roku zdecydował się na przeniesienie centrum swoich życiowych interesów z Danii do Polski. Zameldował się w Pile, założył rodzinę i buduje w Polsce swój dom. Obecnie nie ma miejsca zamieszkania w Danii i nie uzyskuje tam żadnych dochodów z pracy. W 2006 roku p. X rozpoczął w Polsce prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, której przedmiotem jest, między innymi, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. W ramach tej działalności podpisał umowę ze spółką ?Y? na świadczenie usług doradczych w zakresie realizacji procesów produkcyjnych firmy ?Y? oraz wykonawstwa operacyjnego. W złożonym wniosku p. X wskazał, że jego działalność polega, między innymi, na wykonywaniu modeli produkcyjnych zgodnie z zamówieniami klientów, a następnie bieżącym szkoleniem i instruowaniem pracowników produkcyjnych w zakresie wykonawstwa, konsultowaniu technologicznym projektów, normowaniu oraz kalkulowaniu cen sprzedaży. Ponadto stwierdził, że działalność gospodarczą wykonuje w wynajmowanym do tego celu pomieszczeniu, a także w lokalach siedziby Spółki, siedzibach odbiorców produkcji ? w zależności od okoliczności i bieżących potrzeb. Sam podejmuje decyzję o miejscu świadczenia usług. Na dzień dzisiejszy nie zatrudnia pracowników. Za wykonywane usługi otrzymuje wynagrodzenie miesięczne uzależnione od ilości i jakości swoich usług. Wnioskodawca wskazał przy tym, że ponosi ryzyko gospodarcze, ponieważ mając wpływ na realizację produkcji, jego wynagrodzenie jest powiązane pośrednio z wynikami sprzedaży produktów spółki. W przypadku sprzedaży miesięcznej poniżej ustalonego w umowie progu, nie otrzymuje w ogóle wynagrodzenia za usługi. Ponadto, w razie błędnie wykonanej produkcji z jego winy, stwierdzonej w trakcie ewentualnej reklamacji odbiorców wyrobów, ponosi odpowiedzialność finansową wobec spółki w postaci odszkodowania w wysokości 20% wartości uznanych reklamacji. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego p. X sformułował następujące pytania dotyczące interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1) Czy usługi doradcze wykonywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz spółki, w której jest prezesem zarządu, mogą być traktowane w świetle postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2006 roku, jak też po zmianie od 01.01.2007 r, jako działalność gospodarcza zaliczana do źródła przychodów określonego w art. 10 ust.

1 pkt 3 ?Zdaniem wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności na podstawie umowy zawartej ze spółką ?Y? stanowią działalność gospodarczą i nie ma podstaw tego kwestionować oraz kwalifikować przychodów z tego tytułu do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. umowa nie dotyczy świadczenia usług zarządzania i nie jest kontraktem menedżerskim ani też umową o podobnym charakterze. Według p. X, przedmiotem umowy są konkretne usługi branżowe wykonywane na rzecz zleceniodawcy, odrębnie od czynności reprezentacyjnych i zarządczych prezesa zarządu.
2) Czy ma prawo do opodatkowania dochodów z ww. działalności gospodarczej podatkiem liniowym w sposób określony w art. 30c ustawy?Pan X uważa, że spełnia ustawowe warunki uprawniające go do opodatkowania swoich dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, gdyż ze spółką ? Y? nigdy nie łączył go stosunek pracy, a także nie był zatrudniony u innych odbiorców jego usług.

Do wniosku załączono kopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kopię zaświadczenia REGON, kopię umowy zawartej ze spółką ?Y? i kopię wypisu z KRS spółki.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile, postanowieniem z 31.05.2007 r. nr DD/415-14/07 uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w powyższym wniosku.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że biorąc pod uwagę jedynie ustawową definicję działalności gospodarczej wynikającą z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 roku oraz obowiązujący od 01.01.2007 r. art. 5b tejże ustawy, należałoby przyjąć, że usługi wykonywane przez podatnika mieszczą się w ustawowych definicjach działalności gospodarczej w latach 2006-2007, jednakże analiza dokumentów załączonych do wniosku wskazuje, iż kwalifikacja prawna stanu faktycznego jest inna niż opisana we wniosku. Zdaniem organu I instancji, treść umowy zlecenie z 30.04.2006 r. zawartej ze spółką ?Y? wskazuje, iż usługi doradcze świadczone przez wnioskodawcę w ramach tej umowy są ściśle związane z zarządzaniem. W konsekwencji wskazano, że podatnik osiągał i osiąga nadal przychody na podstawie umowy o podobnym charakterze do kontraktu menedżerskiego tj. przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd przedmiotowe przychody nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zarówno w 2006 jak i 2007 roku. Ponadto wskazano, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, p. X nie ma możliwości wyboru innego sposobu opodatkowania dochodu niż określonego w art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustawowym terminie p. X wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile niesłusznie uznał wykonywane przez niego usługi w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za czynności świadczone na podstawie umowy o podobnym charakterze do kontraktu menedżerskiego, co wyklucza zaliczenie przychodów z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwość opodatkowania dochodów z tego tytułu według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zażaleniu wskazano, że wobec braku definicji kontraktu menedżerskiego w ww. ustawie, jak i braku odniesienia się do innych przepisów prawa, przyjmuje się powszechnie, że są to umowy o zarządzanie firmą. Z kolei usługi będące przedmiotem sprawy nie są usługami zarządzania, a jedynie doradczymi. Pan X stwierdził, że rejestrując działalność gospodarczą nie zakładał wykonywania usług zarządzania i kierowania sklasyfikowanych pod numerem PKD 74.14.B ?Zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej?. Oświadczył przy tym, że powyższe usługi nie są przedmiotem jego działalności, a ponadto umowa zawarta z firmą ?Y? nie dotyczy usług zarządczych i nie przewiduje też charakterystycznego dla kontraktów menedżerskich sposobu wynagradzania i odpowiedzialności. Według podatnika, w ramach działalności gospodarczej świadczy on dla ww. spółki typowe usługi branżowe z zakresu projektowania technologicznego, wykonawstwa operacyjnego i strategicznego procesu produkcyjnego, łącznie z elementami rachunkowo-kalkulacyjnymi, co wynika z § 1 umowy, które należy zakwalifikować do ogólnej podklasy ?Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania? ? PKD 74.14.A. Nadmienił przy tym, że usługi te wykonuje całkowicie odrębnie od czynności reprezentacyjnych i zarządczych prezesa firmy (członka 3-osobowego zarządu spółki). Wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mylnie przyjął, że wynagrodzenie p. X za usługi świadczone na rzecz spółki są związane z wynikami ekonomicznymi firmy, bowiem określony w § 4 umowy sposób ustalania tego wynagrodzenia jest związany z ustaleniem pracochłonności przy wykonywaniu spornych usług, a przede wszystkim ilości opracowanych i normowanych przez niego modeli produkcyjnych. Stąd organ I instancji mylnie zakwalifikował jego umowę ze spółką do umowy o podobnym charakterze do kontraktu menedżerskiego sklasyfikowanej w PKD 74.14.B. Stwierdził także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął fakt, że czynności związane z wykonywaniem obowiązków reprezentacji i zarządzania spółką ?Y?, w której jest prezesem zarządu, wykonuje na podstawie powołania a przychody z tego tytułu zalicza do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zarzutów zawartych we wniesionym zażaleniu i analizie stanu faktycznego, uznał, w oparciu o obowiązujący stan prawny, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile jest prawidłowe, w związku z czym zażalenie strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, poprzez pojecie pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Od 01.01.2007 r. powołany wyżej przepis zmienił nieco swoje brzmienie i aktualnie stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ? oznacza to działalność zarobkową (...) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ponadto od 01.01.2007 roku obowiązuje nowo dodany art. 5b tejże ustawy, z którego wynika, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością ( art. 5b ust. 1 ustawy ).

Organ I instancji zasadnie uznał w zaskarżonym postanowieniu, że działalność p. X mieści się w ustawowych definicjach działalności gospodarczej obowiązującej w latach 2006-2007. Z kolei art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w identycznym brzmieniu za rok poprzedni jak i obecnie, stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z powyższego przepisu wynika, że samo zarejestrowanie swojej działalności przez osobę fizyczną jako pozarolniczej działalności gospodarczej i spełnienie ustawowych warunków do uznania jej za taką działalność wymienionych w art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza jeszcze o kwalifikacji przychodów z tej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem decydujące znaczenie ma tu charakter umowy cywilnoprawnej zawartej w ramach tej działalności. W konsekwencji jeśli dana umowa zostanie zaliczona do jednej z umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, to przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług na jej podstawie będą uznane za przychody z tytułu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jeśli chodzi o przedmiotową sprawę, to należy stwierdzić, że analiza treści umowy-zlecenia zawartej w dniu 30.04.2006 r. pomiędzy spółką ?Y? i p. X wskazuje, że zlecone mu usługi wykraczają poza zakres usług doradczych. W paragrafie 1 umowy wskazano bowiem, że usługi zleceniobiorcy polegają, między innymi na sprawowaniu doradztwa co do strategii działania spółki, kalkulowania cen sprzedaży i doradzaniu w zakresie prowadzenia interesów spółki w dziedzinie produkcji. Zdaniem organu odwoławczego są to już elementy zarządzania firmą. Istotny przy tym jest fakt, iż p. X jest jednocześnie prezesem zarządu spółki ?Y? i stąd jego działalność w sferze zarządczej z tytułu sprawowania tej funkcji nieustannie przeplata się z równolegle prowadzoną usługową działalnością gospodarczą na rzecz tej samej spółki. Wbrew temu co twierdzi podatnik w złożonym zażaleniu, nie sposób jest w takim układzie rozgraniczyć zakresu czynności wykonywanych przez p. X w spółce ?Y? na działalność czysto doradczą i zarządczą. Organ odwoławczy nie podziela również stanowiska podatnika zawartego w zażaleniu, że jego wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach umowy z 30.04.2006 r. nie zależy od wyników ekonomicznych spółki ?Y?. Z paragrafu 4 ww. umowy wynika bowiem, że wynagrodzenie p. X z tytułu świadczenia tych usług zależy od wielkości miesięcznej sprzedaży. Potwierdził to zresztą sam podatnik w złożonym wniosku z dnia 15.03.2007 r. w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając na str. 2 wniosku, że za wykonane w ramach umowy-zlecenie usługi na rzecz spółki otrzymuje wynagrodzenie powiązane pośrednio z wynikami sprzedaży jej produktów. Stąd wynika więc jeszcze dodatkowa motywacja dla podatnika, by mieć jak największy wpływ na kierowanie sprawami firmy ?Y?, którą zna bardzo dobrze od kilku lat, jak wynika z opisu stanu faktycznego w złożonym wniosku. Przedstawione wyżej zapisy umowy wskazują więc na to, że usługi objęte jej zakresem mają charakter doradczo-zarządczy.

Wobec tego należy stwierdzić, że organ I instancji zasadnie zakwalifikował sporną umowę do grupy umów o podobnych charakterze do kontraktu menedżerskiego bądź też umów o zarządzanie i przychody z tego tytułu zakwalifikował do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy wskazać, że podniesiony przez stronę w zażaleniu argument, że przy rejestrowaniu swojej działalności gospodarczej zakwalifikował ją do podklasy ?Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania? - PKD 74.14.A nie powoduje jeszcze, by organ podatkowy nie miał możliwości, a wręcz obowiązku ustalenia, na czym polega faktycznie wykonywana działalność gospodarcza danego podmiotu i jakie są jej skutki podatkowe. Powyższą tezę potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowych usług do działalności wykonywanej osobiście jest konieczność opodatkowania dochodu z tego tytułu na zasadach ogólnych ze względu na brak możliwości opodatkowania go podatkiem liniowym. Jedynie, bowiem podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i spełniający ustawowe warunki mogą wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 9a ust. 2 i 3 oraz art. 30c ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, tj. osobom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Zaliczkę na podatek od tych dochodów zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenia zdrowotne pobranej przez płatnika ( art. 41 ust. 1a ustawy ).