Czy od wypłaconej 'zaliczki na poczet przyszłego wynagrodznia', firma jako płatnik obowiązana jest (...)

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 08.12.2005 r. Spółka z o.o. zwróciła się jako płatnik do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. piśmie wynika, iż pracownik płatnika poprosił o wypłatę zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia.

Zdaniem wnioskodawcy od wypłaconej pracownikowi zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia nie oblicza się oraz nie potrąca zaliczki na podatek dochodowy. Moment pobrania zaliczki na podatek dochodowy następuje dopiero, gdy pracownikowi stawiane jest pełne wynagrodzenie brutto do dyspozycji lub wypłacane wynagrodzenie netto tzw. 'na rękę', gdyż dopiero w tym momencie pracownik otrzymuje kwotę pomniejszoną m. in. o zaliczkę na podatek dochodowy.

Postanowieniem z dnia 10.02.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu uznał stanowisko płatnika - Spółki z o.o. za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 23.02.2006 r. wniesiono zażalenie na ww. postanowienie.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2005 r. jak i 2006 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a tej ustaw).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (Warszawa 1997-2006): zaliczka - jest to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności.
Zgodnie z powyższą definicją, wypłacona pracownikowi w danym miesiącu zaliczka stanowi część należności (wynagrodzenia ze stosunku pracy), otrzymanej przez niego na poczet tej należności (tj. przyszłego wynagrodzenia).

Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 zawiera przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy co oznacza, iż nie należy traktować go jako wyczerpującego katalogu rodzajów świadczeń zaliczanych do przychodów z tych tytułów. Świadczą o tym zwroty użyte w tym przepisie przez ustawodawcę: '...a w szczególności...' oraz '...i wszelkie inne kwoty...'. Dlatego, do przychodów określonych w tym przepisie należy zaliczyć również inne nie wymienione wprost w nim świadczenia, jeżeli uzyskiwane są przez pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że do przychodów ze stosunku pracy należy również zaliczyć 'zaliczkę na poczet przyszłego wynagrodzenia'.
O tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też innych w tym przepisie wymienionych, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba nie związana (aktualnie i w przeszłości) z pracodawcą.

Gdyby pracownik nie był związany stosunkiem pracy ze Sp. z o.o., nie otrzymałby tzw. 'zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia'.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż w przedmiotowym przypadku przychodem ze stosunku pracy jest 'zaliczka na poczet przyszłego wynagrodzenia' (pomimo, że nie jest wprost wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zaliczka ta staje się przychodem (na mocy powołanego powyżej art. 11 ust. 1 tej ustawy) z chwilą jej otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (pracownika), od której Sp. z o.o. jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia i pobrania na podstawie art. 31 ww. ustawy zaliczki na podatek dochodowy i odprowadzenia na warunkach określonych w art. 38 ust. 1 tej ustawy. Należy zauważyć, iż pobór zaliczki następuje od sumy wypłat pieniężnych w danym miesiącu.

Zgodnie bowiem z art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej 'zakładami pracy', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa m. in. w art. 31, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru; jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

Należy zauważyć, że z treści art. 38 ust. 1 ustawy wynika, iż płatnik przekazuje kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy dopiero w następnym miesiącu, po miesiącu w którym dokonał wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych z tytułu stosunku pracy i pobrał zaliczki od tych wypłat. Zatem Sp. z o.o. może uwzględnić w danym miesiącu fakt wypłacenia pracownikowi w jednym dniu 'zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia' i zwrotu tej zaliczki w 'następnym' dniu.
Wypłata 'zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia' nie może być również traktowana przez płatnika jako pożyczka udzielona pracownikowi.

Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (Warszawa 1997-2006): pożyczka - to danie komuś albo wzięcie od kogoś pieniędzy lub jakichś rzeczy na pewien czas, z zastrzeżeniem zwrotu w określonym terminie; to, co zostało pożyczone.
W świetle powyższych wyjaśnień brak jest zatem przesłanek do dokonania zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 10.02.2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dodatkowo informuje, iż (w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez podatników - pracowników w roku podatkowym) zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2005 r. jak i 2006 r.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Decyzja niniejsza, na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej, została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Decyzja niniejsza jest ostateczna. Służy na nią skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała) w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.