- dotyczy odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek zapłaconych od kredytu mieszkaniowego, udzielonego (...)

- dotyczy odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek zapłaconych od kredytu mieszkaniowego, udzielonego na budowę budynku mieszkalnego

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 06.10.2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 25.09.2006 r., znak: US.VI/I-415-117-V/2006 stwierdzające, iż stanowisko zawarte we wniosku z dnia 01.08.2006 r., uzupełnione pismem z dnia 16.08.2006 r. jest nieprawidłowe

  • zmienia przedmiotowe postanowienie w części dotyczącej odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek zapłaconych od kredytu mieszkaniowego, udzielonego na budowę budynku mieszkalnego,
  • w pozostałym zakresie odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia.


Dnia 02.08.2006 r. Państwo L. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej. Składając wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, przedstawili własne stanowisko w sprawie, podając, iż trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4, winien być w ich przypadku liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie pozwolenia na budowę, tj. z końcem roku 2004. Ponadto wskazali, iż nie występuje także przesłanka wyłączająca możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej określonej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zakup budynku z rynku wtórnego. Podkreślili, iż w dniu podpisania aktu notarialnego budynek był w stanie surowym, a więc w trakcie budowy, która była przez nich kontynuowana.

Postanowieniem z dnia 25.09.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Państwa L. zawarte we wniosku z dnia 01.08.2006 r.

Uzasadniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż wydatki poniesione przez Państwa L. na zakup działki zabudowanej domem w stanie surowym zamkniętym oraz dokończenie budowy, nie dają podstaw do skorzystania z tzw. 'ulgi odsetkowej', ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki ulgi określone w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie pomimo, iż budynek został wybudowany przez firmę, to zakup dokonany został od osób fizycznych. Tym samym nie został spełniony warunek zapisany v art. 26b ust. 1 pkt 3 ww ustawy. Jednocześnie organ wskazał, iż zakupiona przez Państwa L. w 2003 r. nieruchomość, zabudowana była domem w stanie surowym zamkniętym, a pozwolenie na budowę wydane zostało w 2000 r. W 2004 r. pozwolenie na budowę przeniesione zostało na nazwisko Państwa L., którzy kontynuowali budowę do dnia 24.01.2005 r., tj. otrzymania pozwolenia na użytkowanie budynku. Powyższe oznacza, iż nie został także spełniony warunek zapisany w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a ww. ustawy, ponieważ bieg terminu, o którym mowa w tym artykule nieprzerwanie biegnie od momentu, w którym została wydana decyzja pozwolenia na budowę, tj. od dnia 28.01.2000 r. Stąd zakończenie inwestycji nastąpiło po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę.

W złożonym dnia 09.10.2006 r. zażaleniu na ww. postanowienie Strona wnosi o zmianę postanowienia i uznania jej stanowiska za prawidłowe.

Uzasadniając zażalenie Strona zarzuca, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 26b ust. 1 pkt 3 i art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o stan faktyczny określony we wniosku z dnia 01.08.2006 r.

Strona wskazuje, iż we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie podkreśliła, iż zakup budynku nastąpił od osób fizycznych, które wybudowały ten budynek w ramach działalności gospodarczej. Osoby sprzedające, występujące w akcie notarialnym w charakterze osób fizycznych, były jednocześnie właścicielami firmy, która wybudowała budynek. W ocenie Strony podobnie należy interpretować przepisy dotyczące wyłączeń z ograniczeń związanych z trzyletnim okresem budowy. Strona wskazuje, iż trzyletni okres trwania budowy nie obowiązuje m.in. przy zakupie nowo wybudowanego domu od gminy lub od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W tego rodzaju sytuacji, inwestycja kończy się w chwili sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, rozpatrując przedmiotowe zażalenie, stwierdza co następuje:

Ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego w oparciu o wniosek Strony z dnia 01.08.2006 r., uzupełniony w dniu 16.08.2006 r. oraz zgromadzone dokumenty wynika, iż w dniu 22.12.2003 r. zawarta została, w drodze aktu notarialnego (za rep. A Nr 12574/2003) warunkowa umowa sprzedaży działki gruntu numer 293/5, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym.

Niniejszy akt notarialny w § 1 stanowi m.in., iż działka gruntu numer 293/5 posiada pow. 1.463 m2. oraz że na tej działce gruntu rozpoczęta jest budowa budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym na podstawie decyzji Nr Dyw/8/00 wydanej z upoważnienia Starosty Olsztyńskiego z dnia 28.01.2000 r. zezwalającej na budowę. Jednocześnie dnia 23.12.2003 r. zawarta została, w drodze aktu notarialnego (za rep. A Nr 12767/2003) umowa sprzedaży w/opisanej nieruchomości. Cena nabycia nieruchomości wyniosła 125.000,00 zł, przy czym kwota 45.000,00 zł zapłacona została przez Kupujących przed podpisaniem warunkowej umowy sprzedaży, natomiast kwota 80.000,00 zł miała zostać zapłacona przelewem na rachunek bankowy Sprzedających do dnia 31.12.2003 r., ze środków uzyskanych z kredytu bankowego.

W dniu 18.12.2003 r. Strona zawarła z Bankiem umowę kredytu mieszkaniowego '...', nr ...-........./.../...., w wysokości 80.000,00 zł, z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu domu jednorodzinnego typu Warmiak, w stanie surowym zamkniętym, postawionym na działce budowlanej nr .../., obręb S. Następnie w dniu 07.05.2004 r., Strona zawarła z tym samym Bankiem umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego 'W.', nr 203-1212712/205/2004, w wysokości 20.000,00 zł, z przeznaczeniem na dokończenie budowy domu jednorodzinnego w Spręcowie, działka nr 293/5 - celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dalszej kolejności, decyzją Starosty Olsztyńskiego z dnia 13.05.2004 r., znak: IB.1.7351/Dyw/224/1317/99-2004, przeniesione zostało pozwolenie na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego w Spręcowie, gm. Dywity na dz. o nr geol. 293/5 z Inwestora Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego 'R.' s.c. w O. na rzecz Inwestora Państwa Karola i Beaty L. Natomiast w dniu 24.01.2005 r., decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Olsztynie, Strona uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, iż Strona występując z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, zakłada możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej z dwóch różnych tytułów, w odniesieniu do jednej inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. A mianowicie: z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz z tytułu kontynuowania budowy budynku mieszkalnego.

Rozpatrując przedmiotowe zażalenie zauważyć należy, iż zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nastąpił w roku 2003, natomiast zakończenie kontynuowanej przez Stronę budowy, potwierdzone uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, nastąpiło w roku 2005. Tym samym ewentualną możliwość skorzystania przez Stronę z ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, badać należy w oparciu o przepisy w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku dokonania zakupu, tj. 2003 r., natomiast ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 - w- brzmieniu obowiązującym w roku zakończenia inwestycji polegającej na budowie, tj. 2005 r.

Stosownie do art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) - w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2003 r. i 2005 r. - od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

  1. budową budynku mieszkalnego albo
  2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
  3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
  4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.


Dokonując wykładni w/cyt. przepisu stwierdzić należy, iż ustawodawca wprowadził możliwość korzystania z ulgi odsetkowej, w przypadku finansowania w drodze kredytu inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, związanej tylko z jedna z czterech wymienionych w tym przepisie form jej realizacji. Powyższe potwierdza użycie w art. 26b ust. 1 spójnika 'albo', co oznacza, iż dana inwestycja polegać ma albo na budowie budynku, albo na wniesieniu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, albo na zakupie nowo wybudowanego budynku albo na nadbudowie lub rozbudowie budynku. Użycie przedmiotowego spójnika wyklucza tym samym możliwość, aby inwestycja mająca na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych związana była z więcej niż jedną formą jej realizacji.

Rozpatrując zażalenie Strony, w pierwszej kolejności odnieść należy się do możliwości skorzystania przez Stronę z ulgi na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już powyższej wykazano bezsporną w sprawie pozostaje okoliczność, iż Strona dokonała zakupu nieruchomości w 2003 r. Tym samym oceny przysługiwania przedmiotowej ulgi dokonać należy, biorąc pod uwagę przepis art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku dokonania zakupu.

Z brzmienia w/cyt. przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 jednoznacznie wynika, iż inwestycja polegająca na zakupie budynku mieszkalnego od gminy lub osoby fizycznej, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, dotvczv zakupu budynku nowo wybudowanego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie zwrot 'budynek nowo wybudowany' oznacza, iż nabyta nieruchomość zakupiona została w stanie nadającym się do zamieszkania i nie wymaga dalszej budowy.

Powyższe potwierdza także przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku zakupu, który stanowił, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli inwestycja wymieniona w ust. 1 została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej niż w 2002 r. i zostało potwierdzone określonym w przepisachprawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku, oraz w przypadku inwestycji, o której mowa w ust. 1 pkt 3 - umowa, w formie aktu notarialnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Tym samym ulga uregulowana w art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, dotyczy zakupu budynku nowo wybudowanego, a więc ma zastosowanie w przypadku inwestycji zakończonej, a zakończenie ma być potwierdzone pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego bądź zawiadomieniem o zakończeniu budowy oraz umową, w formie aktu notarialnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego.

W niniejszej sprawie § 1 przedłożonego przez Stronę aktu notarialnego, będący warunkową umową sprzedaży, jednoznacznie potwierdza, iż Strona nabyła działkę gruntu wraz z rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego. Ponadto we wniosku z dnia 01.08.2006 r. Strona sama stwierdza, iż 'w dniu podpisania aktu notarialnego budynek był w stanie surowym a więc w trakcie budowy, która była przez nas kontynuowana'. Tym samym stwierdzić należy, iż Strona nie spełniła warunku uprawniającego do skorzystania z ulgi odsetkowej, gdyż nie nabyła budynku nowo wybudowanego, a jedynie rozpoczętą budowę budynku mieszkalnego.

Powyższe oznacza, iż Strona nie może odliczyć w ramach ulgi odsetkowej, wydatku poniesionego na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, gdyż przepis art. 26b ust. 1 nie przewiduje ulgi z tytułu spłaty odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej z zakupem rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego. Tym samym, w stanie faktycznym sprawy, bez znaczenia na możliwość skorzystania przez Stronę z ulgi określonej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozostaje kwestia ustalenia, czy budynek został nabyty od osoby, która wybudowała go z wykonywaniu działalności gospodarczej, czy też nie.

W dalszej kolejności rozważyć należy, czy w niniejszej sprawie zachodzi możliwość skorzystania przez Stronę z ulgi odsetkowej związanej z budową budynku mieszkalnego. W stanie faktycznym sprawy bezsporną pozostaje okoliczność, iż Strona nabyła dom w stanie surowym zamkniętym, nienadającym się do zamieszkania i wymagającym dalszych prac budowlanych.

W dniu 7 maja 2004 r. Strona zawarła umowę kredytu na kwotę 20.000,00 zł, z przeznaczeniem na dokończenie budowy domu jednorodzinnego w Spręcowie. Jednocześnie decyzją z dnia 13.05.2006 r., znak: IB. 1.7351/Dyw/224/1317/99-2004, przeniesione zostało pozwolenie na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego w Spręcowie, gm. Dywity na dz. O nr geol. 293/5 z Inwestora Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego 'R.' s.c. w O. na rzecz Inwestora Państwa Karola i Beatę L. Strona budowę kontynuowała do dnia 24.01.2005 r., co potwierdza decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie.

Odliczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się, jeżeli zostaną spełnione warunki wymienione w ust. 2 tego artykułu. Jednym z warunków, wynikającym z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jest, w przypadku budowy budynku mieszkalnego, obowiązek zakończenia inwestycji przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanymuzyskano pozwolenie na budowę. Jednocześnie zakończenie inwestycji nie mogło nastąpić wcześniej niż w 2002 roku i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Literalna wykładnia powyższego przepisu nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, dlatego też koniecznym jest skorzystanie z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi.

Jak stanowi art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), stronami postępowania w sprawie pozwolenia na budowę są: inwestor oraz właściciele, użytkownicy wieczyści lub zarządcy nieruchomości znajdujących się na obszarze oddziaływania obiektu. W konsekwencji decyzja o pozwoleniu na budowę - choć dotycząca określonego zamierzenia budowlanego - udzielana jest inwestorowi, po rozpatrzeniu jego wniosku.

W świetle powyższego, użyty przez ustawodawcę zwrot 'licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego', odnosi się do momentu, w którym to podatnikowi (a nie obiektowi bądź robotom budowlanym) udzielono pozwolenia na budowę.

Tym samym w stanie faktycznym sprawy, trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2004 r., bowiem to w tym roku pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Stronę.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie stwierdza, iż w świetle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, Państwo L. mogą w zeznaniu za 2005 r., tj. rok zakończenia inwestycji, odliczyć od dochodu faktycznie poniesione wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Powyższe odliczenie przysługuje w ramach limitu, o którym mowa w art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione zostaną wszystkie pozostałe warunki określone przez ustawodawcę w art. 26b ww. ustawy.

Tym samym należało orzec jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. Od decyzji służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w terminie 30-tu dni licząc od dnia doręczenia niniejszej decyzji.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika