Czy odsetki od pożyczki płatne przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy z siedzibą za granicą, (...)
Czy odsetki od pożyczki płatne przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy z siedzibą za granicą, będącego jedynym udziałowcem pożyczkobiorcy, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego pierwszego według takich samych zasad, jakie obowiązywałyby podmiot krajowy tzn. bez stosowania ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieobowiązującej już umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie, dnia 20 września 1979 r. (Dz. U. z dnia 29 grudnia 1981 r., Nr 31 poz. 168) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej zwana Konwencją), która weszła w życie dnia 18 marca 2003 r. i której postanowienia mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2004 r.
Z wniosku podatnika z dn. 01.03.2004r. wynika, co następuje. Jedynym udziałowcem podatnika jest firma będąca zagranicznym rezydentem podatkowym. Udzieliła ona podatnikowi (krajowej Spółce z o.o.) szereg pożyczek pieniężnych. Wartość zadłużenia podatnika w stosunku udziałowca, na dzień spłaty odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek, przekroczyła trzykrotność jego kapitału zakładowego.
W myśl zasady wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm) w przypadku określonych podmiotów powiązanych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wypłacone odsetki od pożyczek ? w części w jakiej udzielone pożyczki przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego podatnika. Równocześnie zgodnie z art 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w/w przepis nie ma zastosowania do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatnika lub podatników podlegających, zgodnie z art.3 ust.1 w/w ustawy, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli mających siedzibę na terytorium Polski, z wyjątkiem tych którzy korzystają ze zwolnienia wynikającego z art.17 ust.1 pkt.34 w/w ustawy. Powyższy zapis wskazuje, iż w praktyce możliwość zaliczenia wypłacanych przez podatnika odsetek w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od tego czy odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Zgodnie z art.87 i 97 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dn. 02.04.1997r. (Dz.U. Nr 78, poz.483) ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ratyfikowana umowa ma pierwszeństwo przed zapisem ustawy, w sytuacji jeżeli zapis ustawy pozostaje w sprzeczności z zapisem umowy.
Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie w dn. 13.02.2002r. opublikowana została w Dz. U. z 17.12.2003r., Nr 216, poz. 2120. Zgodnie z art.32 ust.2 Konwencji weszła w życie w dniu 18.03.2003r. i jej postanowienia stosuje się od dnia 01.01.2004r. Art. 25 Konwencji poświęcony jest zakazowi stosowania praktyk dyskryminacyjnych przez państwa-strony powyższej umowy. Stosownie do zapisu ust.3 w/w artykułu odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (w tym przypadku spółki krakowej) na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku udziałowca spółki krajowej) są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Podobnie zobowiązania przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie. Zapis ten nie ma zastosowania do poniżej wymienionych przypadków wynikających z:
1.art.9 ust.1 Konwencji (przedsiębiorstwa powiązane),
2.art.11 ust.8 Konwencji (odsetki płacone podmiotom powiązanym na warunkach korzystniejszych),
3.art.12 ust.7 Konwencji (podmioty powiązane a wypłata należności licencyjnych).
Możliwość zaliczenia przez spółkę krajową odsetek od zaciągniętych pożyczek w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest więc od spełnienia warunków wynikających z art.25 ust.3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Przywołany zaś przez podatnika w zapytaniu zapis art.25 ust.4 Konwencji ograniczony jest postanowieniami ust.3 tegoż artykułu, którego postanowienia mają pierwszeństwo w stosowaniu.