Podatnicy zamierzają prowadzić działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m. in. sprzedaż (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20. 10. 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do właściwości miejscowej naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Pana w piśmie wynika, że w 1990 roku, w drodze przekazania od rodziców, wspólnie z żoną zostali Państwo właścicielami gospodarstwa rolnego o pow. 5 ha. W 2000 roku w celu powiększenia gospodarstwa zakupione zostały grunty rolne o pow. 3,3914 ha. Całość gruntu użytkowana była pod uprawy rolne. W 2004 roku postanowili Państwo sprzedać część gospodarstwa. Dla ułatwienia sprzedaży podjęli Państwo decyzję o podziale gruntów na mniejsze działki oraz ich uzbrojeniu, doprowadzając wodę, energię elektryczną i wytyczając drogi dojazdowe. Uważali Państwo, iż sprzedaż działek rolnych nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, w związku z czym nie żądali rachunków za wykonane prace zbrojeniowe typu doprowadzenie energii elektrycznej, wody, podziału działek czy wykonanie drogi dojazdowej. Szereg prac wykonywali Państwo we własnym zakresie.

Po udzieleniu pisemnej interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie stwierdzającej, że sprzedaż działek stanowi przedmiot działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych postanowili Państwo utworzyć spółkę cywilną i wnieść do niej aport w postaci posiadanych działek. W tym celu zmuszeni są Państwo ustalić remanent początkowy (wartość poszczególnych działek). Z uwagi na powyższe zwraca się Pan z zapytaniem, czy wartość działek objętych remanentem początkowym można ustalić na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość poszczególnych działek, które zostaną ujęte w remanencie początkowym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej przez nowo powstałą spółkę cywilną, może zostać ustalona na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oławie na podstawie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa stwierdza, iż przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.

Z dokonanego przez Pana opisu stanu faktycznego wynika, iż grunt został podzielony na mniejsze działki oraz uzbrojony po to, aby ułatwić jego sprzedaż w dalszym ciągu jako działek rolnych. Jednakże przedstawione w piśmie okoliczności pozwalają wnioskować, iż podjęte przez Państwa czynności w istocie miały na celu zmianę charakteru gruntu z rolnego na budowlany i osiągnięcie zysku w związku ze sprzedażą. Ocenę taką uzasadniała zarówno znaczna liczba wyodrębnionych działek budowlanych, jak i systematyczne działania w celu podniesienia ich wartości, tj. nakłady poniesione na częściowe uzbrojenie techniczne terenu.

W świetle treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czynności spełniające kryteria wskazane w tym przepisie, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości gruntowych, dokonane w celu osiągnięcia zysku, stanowią działalność gospodarczą, która jest źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

Przedmiotem działalności gospodarczej, jak wynika z Pana oświadczenia, będzie sprzedaż wydzielonych działek gruntu. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ? Dz. U. Nr 89, poz. 844 (Sekcja K, Dział 70), do usług związanych z nieruchomościami zalicza się m. in. usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, w tym podział na działki lub parcele oraz usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości niemieszkalnych.(PKWiU 70.1).

Dla celów opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej winni Państwo stosować ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24a ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przesłanka, która aktualizuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się do poziomu przychodu osiąganego za poprzedni rok podatkowy. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak wynika z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje wówczas, gdy przychody w rozumieniu art. 14 ww. ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Przepis art. 24a ust. 5 cytowanej ustawy odsyła w kwestii równowartości waluty polskiej do przepisów rachunkowych. Przy przeliczaniu wielkości wyrażonych w euro na walutę polską decyduje średni kurs ogłaszany przez NBP obowiązujący w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.

U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, m. in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Ponadto podatnicy prowadzący działalność gospodarczą pomimo tego, że nie spełniają warunków ustawowych do prowadzenia księgi rachunkowej, mają możliwość jej prowadzenia wynikającą z art. 24a ust. 5 cytowanej ustawy. Mogą oni skorzystać z przysługującego uprawnienia i przed rozpoczęciem roku podatkowego (także w ustawowym terminie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) zawiadomić właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym naczelnika urzędu skarbowego, że przy wykonywaniu działalności gospodarczej będą prowadzić księgi rachunkowe.

Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Natomiast zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych określone zostały ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W myśl § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionych, uważa się za towary handlowe. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku rozpoczęcia przez Państwa działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, której przedmiotem będzie handel nieruchomościami, działki, jako wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, uznać należy za towar handlowy.

Towary handlowe nabyte dla celów działalności gospodarczej przed jej faktycznym rozpoczęciem podlegają ujęciu w remanencie początkowym.

Wartość remanentu początkowego (spisu z natury), sporządzonego na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, należy wpisać do księgi przychodów i rozchodów przed dokonaniem pierwszego zapisu w księdze. Spis z natury, w myśl § 28 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów powinien obejmować wszelkie towary stanowiące własność podatnika (znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności, jak i poza zakładem podatnika) oraz towary obce znajdujące się w jego zakładzie. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Stosownie do treści § 27 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenie, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego ?spisem z natury?, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Podatnik, mając na uwadze § 29 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, zobowiązany jest wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Pojęcie ceny zakupu zdefiniowane zostało w przepisie § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów ? jest to cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, upusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składników majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Przepis § 3 pkt 3 powyższego rozporządzenia definiuje cenę nabycia jako cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie wg cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Ponadto stosownie do treści § 12 ust. 3 tego rozporządzenia, podstawą zapisu w księdze są dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem. W myśl tego przepisu, dowody takie powinny zawierać wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwę, adres) uczestniczących w operacji gospodarczej, datę wystawienia dowodu i datę (okres) dokonania operacji, jej przedmiot, jego wartość i ilościowe określenie oraz własnoręczne podpisy osób odpowiedzialnych za prawidłowe dokonanie operacji i jej prawidłowe udokumentowanie.

W rozumieniu ustawy o rachunkowości składniki majątku dzieli się na aktywa trwałe i aktywa obrotowe. Art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy definiuje pojęcie rzeczowych aktywów obrotowych, do których zalicza m. in. towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

W przypadku założenia ksiąg rachunkowych jednostki, które uprzednio ich nie prowadziły, na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej winny sporządzić wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Składniki majątku wycenia się w inwentarzu wg zasad określonych w rozdziale 4 ustawy o rachunkowości. I tak, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Jednostki mogą wyceniać, w myśl art. 34 ust. 1 ustawy, materiały i towary w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki.

Za cenę nabycia, w znaczeniu art. 28 ust. 2 ustawy uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do użytkowania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak i załadunku, wyładunku, składania lub wprowadzania do obrotu, a obniżoną o rabaty, upusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Ustawa zezwala na ujmowanie w ciągu roku w księgach rachunkowych składników rzeczowych aktywów obrotowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia (art. 34 ust. 2) Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust.

1 art. 34 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników. Za cenę sprzedaży netto uważa się cenę możliwą do uzyskania za dany towar na dzień bilansowy, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne zmniejszenia ceny, należny VAT, podatek akcyzowy oraz koszty związane z pozyskiwaniem towaru do sprzedaży i doprowadzeniem jej do skutku, a powiększone o należną dotację przedmiotową (art. 28 ust. 5 cytowanej ustawy).

W myśl art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości za podstawę zapisów w księgach rachunkowych uznaje się dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy, czyli:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
• określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
• opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
• stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa przeniesienia własności nieruchomości ? zgodnie z art. 158 tej ustawy ? powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

A zatem nabycie nieruchomości (w tym również gruntowej) następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, który w takiej sytuacji jest podstawą do dokonania zapisu w księgach podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podzielono grunt na mniejsze działki oraz uzbrojono, poprzez doprowadzenie wody i energii elektrycznej. Ponadto wytyczono drogi dojazdowe. Grunty te utraciły charakter rolny i stały się działkami budowlanymi. Zakres przeprowadzonych prac spowodował podwyższenie ich wartości.

Mając na uwadze fakt, iż prace dokonane zostały przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, na potrzeby ustalenia wartości działek w przedmiotowej sprawie należy przyjąć cenę nabycia, czyli cenę zakupu gruntu wynikającą z aktu notarialnego jego nabycia wraz z kosztami wykonanych robót. Do wartości przedmiotowych działek zaliczyć można, np. wartość wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty, które poniesione zostały w związku z podjętymi pracami pod warunkiem udokumentowania ich zgodnie z wyżej cytowanym § 12 ust.

3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ? także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W związku z tym wartość prac dokonanych przez Państwa we własnym zakresie nie wpłynie na wartość działek.

Nie znajduje zastosowania w tym przypadku wycena gruntu dokonana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują możliwość określenia wartości składników majątku przez biegłego powołanego przez podatnika. I tak, art. 22g ust. 9 ww. ustawy zezwala na ustalenie przez biegłego, powołanego przez podatnika, wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych, jeżeli podatnik nie może ustalić jego kosztu wytworzenia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy. Przypadek taki zachodzi wtedy, gdy podatnik dla celów prywatnych wytworzył dany środek trwały, a w późniejszym okresie zdecydował się na jego wykorzystanie dla celów prowadzonej działalności i ujęcie w ewidencji środków trwałych. Powyższa metoda nie ma jednak zastosowania do ustalenia wartości początkowej środków obrotowych, do których zaliczane są m. in. towary handlowe.

Mając powyższe na uwadze ustalono jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia, bowiem z treści wniosku wynika, że pytanie dotyczy zdarzeń przyszłych.

Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.

Zażalenie podlega opłacie skarbowej.