Czy od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i sprzedaży domu w budowie, nabytych częściowo (...)

U z a s a d n i e n i e
W dniu 5 grudnia 2005 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 1988 roku Pani wraz z byłym mężem nabyli działkę w wieczyste użytkowanie i rozpoczęli na niej budowę domu jednorodzinnego. Następnie w 2002 roku, po rozwodzie, podatniczka dokonała podziału majątku dorobkowego, w wyniku którego otrzymała prawo do wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności domu w budowie. Z tego tytułu Pani spłaciła mężowi połowę wartości majątku.
W związku z powyższym Pani złożyła zapytanie, czy od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży domu w budowie będzie zmuszona zapłacić podatek. Zdaniem Pani osobno należy traktować sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i sprzedaż domu w budowie. Ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyła wraz z mężem w 1988 roku, a więc minęło już więcej niż 5 lat, a budowa domu nie została zakończona, czyli nie został spełniony warunek do obliczenia pięcioletniego okresu od daty wybudowania domu, to według Pani sprzedaż domu jednorodzinnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku w wysokości 10% osiągniętego przychodu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 5 stycznia 2006 roku nr stwierdził, że stanowisko Pani zawarte we wniosku z dnia 5 grudnia 2005 roku jest prawidłowe.
Po zapoznaniu się z treścią udzielonej interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza co następuje.
Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Jednym ze źródeł dochodów wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest - z pewnymi zastrzeżeniami - odpłatne zbycie:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d)innych rzeczy,
#61485; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.

a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zgodnie z powyższym przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to znaczenie tego terminu wymaga stosowania definicji zawartych w art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Jeżeli zatem grunty stanowią odrębny przedmiot własności, są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki trwale z takim gruntem związane są częścią składową nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Powyższe oznacza, że jeżeli ktoś wzniesie budynek na gruncie należącym do innej osoby, to właścicielem tego budynku nie jest osoba, która go wybudowała, a osoba do której ten grunt należy.
Dlatego w tym przypadku sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.
Wobec tego w sytuacji sprzedaży niezakończonej budowy na gruncie stanowiącym własność podatnika (inwestora) niezakończona budowa zwiększa co najwyżej wartość sprzedawanej działki gruntu. Z tego też powodu bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.
Odmienna sytuacja prawna występuje natomiast w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, gdy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika (nieruchomości budynkowe) - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Te 'nieruchomości budynkowe' nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Wynika to z art. 235 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 § 1 kc, zgodnie z którym budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.
W związku z tym w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku.
A zatem źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być też budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności.
Ustawodawca w cytowanym przepisie określając moment, od którego liczy się bieg pięcioletniego terminu, po którym dochód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu użył sformułowania 'wybudowanie'.
Biorąc pod uwagę to, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie odwołuje się do innej gałęzi prawa (np. Prawa budowlanego) można przyjąć, że słowo 'wybudowanie' należy rozumieć w potocznym jego rozumieniu.

W związku z tym użyte w jego treści słowo 'wybudowanie' rozumieć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli 'postawienie, wzniesienie domu'. Nie ma wątpliwości, że słowu 'wybudowanie' przypisano czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania (do użytkowania w przypadku budynku użytkowego).
Stąd okres pięcioletni określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego jest odrębnie liczony od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu i niezakończona budowa budynku w stopniu nie pozwalającym na jego zamieszkanie (użytkowanie) to okres pięcioletni dla nieruchomości budynkowej nie rozpoczyna swego biegu i taka sprzedaż niewykończonego budynku nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż bieg terminu pięcioletniego liczony będzie odrębnie dla gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym i odrębnie dla nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny budowany na tym gruncie.
Jak wynika z treści art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie np. podatnika w wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. W rozpatrywanym przypadku Pani w piśmie z dnia 5 grudnia 2005 roku wyraźnie wskazała, że prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyła wraz z mężem w 1988 roku, natomiast budowa domu jednorodzinnego na tym gruncie nie została zakończona do dnia złożenia wniosku.
W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, że na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego należało uznać, że nie nastąpiło wybudowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego. A zatem nie ma prawnej możliwości ustalenia pięcioletniego terminu, w którym przychody uzyskane ze zbycia niezakończonej budowy podlegałyby opodatkowaniu.
Odrębną kwestią jest określenie daty nabycia przez Panią gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu, z uwzględnieniem okoliczności podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.
Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:
#61485;podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub
#61485;jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
Stosownie do treści art. 32 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. W szczególności stanowią dorobek małżonków: pobrane wynagrodzenie za pracę oraz inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków.
Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 K.r.o.). Dopiero z chwilą ustania wspólnoty ustawowej wspólność ta ulega przekształceniu.
Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 K.r.o.), stanowiącym ich dorobek. W drodze wyjątku od zasady równych udziałów sąd może ustalić w innym stosunku udziały małżonków w majątku wspólnym w razie istnienia przesłanek przewidzianych w § 2 art. 43, ale tylko na żądanie jednego z małżonków.
W przypadku podziału majątku wspólnego, przyznanie byłemu małżonkowi wyłącznej własności rzeczy w drodze zniesienia współwłasności - jak wskazano wyżej - jest 'nabyciem'. Momentem tego nabycia jest data uprawomocnienia się orzeczenia Sądu o podziale majątku wspólnego.
Istotny jest również fakt, że w dniu podziału majątku wspólnego ten z byłych małżonków, któremu w wyniku tego podziału przypadł np. grunt będący w użytkowaniu wieczystym i rozpoczęta budowa, nabył nie połowę tego gruntu i budowy, lecz odpowiednią ich część odpowiadającą kwocie dopłaty, która towarzyszyła podziałowi majątku.
Zatem, gdy odpłatne zbycie tego gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu o podziale majątku wspólnego, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód uzyskany z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w tej części, która odpowiada kwocie dopłaty przypadającej na ten grunt.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wartość otrzymanego prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz rozpoczętej budowy domu przekroczyła udział Pani przysługujący w majątku dorobkowym małżeńskim. Z treści wniosku wynika bowiem, że Pani w zamian za otrzymane prawo wieczystego użytkowania i prawo własności domu w budowie spłaciła mężowi połowę wartości majątku.
Zatem zgodnie z przytoczoną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dzień zawarcia umowy o podział majątku wspólnego w 2002 roku był dniem nabycia przez Panią części gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym i rozpoczętej budowy, a dokonana spłata małżonkowi dodatkowo potwierdza fakt rzeczywistego nabycia tego prawa i budowy w tym dniu.
Mając powyższe na względzie bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r., dla części gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym nabytego przez Panią na mocy postanowień umowy o podziale majątku wspólnego, należy liczyć od końca 2002 roku.
A zatem w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym w części odpowiadającej kwocie dopłaty przypadającej na ten grunt podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%, chyba, że Pani wydatkuje uzyskany przychód na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze uznał stanowisko Pani za prawidłowe, zachodzą przesłanki do zmiany postanowienia organu I instancji w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia 5 stycznia 2006 roku rażąco naruszało prawo.
Niniejsza decyzja wydana została na podstawie stanu prawnego, obowiązującego na dzień złożenia wniosku przez podatnika.
Od niniejszej decyzji przysługuje stronie prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, na adres Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze, ul. Wzgórze Kościuszki 2, 58-500 Jelenia Góra, w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.