Czy będąc oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, Spółka (zagranicznej osoby prawnej) jest obowiązana (...)

Czy będąc oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, Spółka (zagranicznej osoby prawnej) jest obowiązana po 1 maja 2004 r. do składania w Polsce deklaracji CIT, PIT i VAT.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pisemne zapytanie Spółki w sprawie udzielenia pisemnej informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego, uprzejmie wyjaśnia:

Pytanie Spółki (zagranicznej osoby prawnej) dotyczy kwestii, czy będąc oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy jest obowiązana po 1 maja 2004 r. do składania w Polsce deklaracji CIT, PIT i VAT.

Zdaniem zainteresowanej Spółki, istnieje obowiązek składania w Polsce deklaracji CIT (w oparciu o ?statystyczne przychody' i poniesione koszty funkcjonowania oddziału), PIT i VAT.

Porady prawne

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Polega to na tym, że w przypadku położenia miejsca wykonywania działalności na obszarze państwa polskiego, nasze państwo ma prawo opodatkować dochody uzyskane ze źródła położonego na terytorium Polski - jest to ograniczony obowiązek podatkowy (nieograniczony obowiązek podatkowy Spółki-jednostki centralnej istnieje w państwie siedziby, czyli w Niemczech).

Na podstawie art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. ust. 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru (CIT-2), o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Artykuł 25 ust. 2 updop: Deklaracje i zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Oddział zagranicznej osoby prawnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest klasycznym przykładem zakładu w świetle art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.), zwanej dalej umową, który stanowi, że w rozumieniu niniejszej Umowy wyrażenie ?zakład' oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

To oznacza, że w myśl art. 7 ust. 1 umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (tu: Niemiec) mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie (Niemczech) chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce)) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W art. 7 ust. 1 zdanie drugie umowy określono, w jakim zakresie zyski (dochody) mogą być opodatkowane w kraju źródła. Państwo źródła (położenia zakładu) może opodatkować zyski przedsiębiorstwa ? tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi'. Wynika z tego, że w Polsce opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa jeśli nie znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Każdorazowo zatem należy oceniać czy zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo w państwie źródła pozostają w związku gospodarczym z działalnością zakładu - dopiero wtedy państwu źródła przysługuje prawo ich opodatkowania. Jeżeli są generowane na skutek działalności prowadzonej poprzez zakład, to należy uznać, że Polsce przysługuje prawo ich opodatkowania.

Dla powstania w Polsce obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, czy Spółka wykonuje czynności zlecane przez jednostkę macierzystą, czy wynikają z samodzielnie zawartych umów. Bez znaczenia także pozostaje okoliczność, dla kogo oddział wykonuje usługi będące przedmiotem działalności Spółki - czy dla kontrahentów zagranicznych, czy dla krajowychoraz to, kto wystawia wystawia faktury - jednostka macierzysta czy oddział. W końcu, obojętne jest też to, w jakim państwie dokonywana jest płatność. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem miejsce wykonywania działalności oraz rodzaj wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (Niemiec) wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce) przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstvem, którego jest zakładem.

Artykuł 7 ust. 2 umowy zawiera fikcyjne założenie, że dla celów podatkowych zakład należy traktować jak samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Należy zaznaczyć, że umowa dotyczy podatków dochodowych; nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym (art. 2 umowy, a także jej nazwa) żadnych podatków pośrednich (VAT, akcyza). Fikcyjność tego założenia polega na tym, że pomimo wyodrębnienia gospodarczego zakład jest tylko prawnie niesamodzielną częścią przedsiębiorstwa. Fikcja ta, o dość wysokim stopniu abstrakcji, służy dla celów dokonania odpowiedniego podziału zysków przedsiębiorstwa pomiędzy dwie odrębne jurysdykcje podatkowe: państwa źródła (Polski) i państwa siedziby (Niemiec). Podział ten ma opierać się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia zasady dystansu jako kryterium przypisania zysków wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonać i wykonałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach mógłby osiągnąć podmiot niezależny. Oznacza to, że rozliczanie transakcji pomiędzy zakładem a centralą ma zasadniczo następować według cen rynkowych, uwzględniających marżę zysku, odpowiednią dla danego rodzaju transakcji. Dotyczy to w szczególności transakcji, których przedmiotem są świadczenia wykonywane w ramach zwykłej działalności przedsiębiorstwa w obrocie zewnętrznym.

Stosowanie odpowiedniej ceny rynkowej w transakcjach wewnętrznych ma prowadzić do właściwego przypisania zysków osiąganych następnie w transakcji z podmiotem niezależnym. Uregulowania dotyczące ustalania kosztów zawiera art. 7 ust. 3 umowy. Oddział nie osiąga zysków w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, jak wyposażanie go w kapitał (w formie np. przesunięcia środków trwałych), wykorzystywanie licencji lub know-how w zakładzie bądź wykonywanie czynności zarządzania.

W nowej konwencji polsko-niemieckiej podpisanej 14 maja 2003 r. w Berlinie, która będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2005 r. (wymiana dokumentów ratyfikacyjnych miała miejsce w 2004 r.) art. 7 ma praktycznie takie samo brzmienie, jak w omawianej umowie.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Pominięcie przez Spółkę powyższych aspektów dotyczących art. 7 umowy winno w konsekwencji skutkować eliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów kosztówfunkcjonowania oddziału, skoro Spółka utrzymuje, że ?wykonuje dla swojej jednostki macierzystej jedynie czynności wewnętrzne'. Jednakże Naczelnik tut. Urzędu pragnie zwrócić uwagę na omówione wyżej postanowienia umowy polsko-niemieckiej, sposób ich odczytania i rezultaty, do jakich prowadzi ich zastosowanie. Nie ma żadnych przesłanek pozwalających stwierdzić, że działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddziału, który realizuje kontrakty jednostki centralnej, nie są działalnością gospodarczą, a tym samym, że nie powodują powstania przychodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując: oddział dla celów podatkowych nie jest traktowany jako odrębny podmiot od spółki macierzystej - podatnikiem w takiej sytuacji zawsze jest zagraniczna osoba prawna prowadząca na obszarze Polski za pomocą oddziału działalność gospodarczą. Następuje tu abstrakcyjne założenie odrębności zakładu wyłącznie dla celów podatkowych. Opodatkowaniu w Polsce będzie podlegać tylko ten dochód, który został osiągnięty za pośrednictwem oddziału ustalany na zasadach rynkowych, tak jakby czynności były wykonywane w wyniku transakcji pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami. Dochód jednostki macierzystej nie będzie podwójnie opodatkowany, gdyż w Niemczech spółka niemiecka ma prawo do skorzystania z metody uniknięcia podwójnego opodatkowania, określonej w art. 21 ust. 2 lit. a) umowy.

W zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty tych zaliczek wynika z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, która w art. 31 stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej ?zakładami pracy', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 updof, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru ; jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że oddział zagranicznej osoby prawnej jest podatnikiem mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy, a także - dokonując wypłat wynagrodzeń pracownikom - jest płatnikiem. Podatnikiem - zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Płatnikiem - zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej - jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowościprawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W konsekwencji, Spółka z siedzibą za granicą prowadząca oddział w Polsce podlega takim samym przepisom prawa podatkowego, jak krajowe osoby prawne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego uważa, że stanowisko zajęte przez Spółkę odnośnie składania deklaracji jest prawidłowe, natomiast w kwestii kwalifikacji przychodów i kosztów jest nieprawidłowe.

W zakresie podatku VAT odpowiedź zostanie udzielona odrębnym pismem.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika