1) Czy Spółka (zagraniczna osoba prawna) działajaca na terytorium Polski w formie przedstawicielstwa (...)

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeśli miejsce wykonywania działalności znajduje się na obszarze państwa polskiego, to nasze państwo ma prawo opodatkować dochody uzyskane ze źródła położonego na terytorium Polski - jest to ograniczony obowiązek podatkowy (nieograniczony obowiązek istnieje w państwie siedziby, czyli w Japonii).

Artykuł 9 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art 16a-16m.
W przypadku przedstawicielstw odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 137, poz. 1539 ze zm. w Dz. U. Z 2003r. Nr 11 poz.117), którego § 1 ust. 1 pkt 8 wskazuje, że przepisy rozporządzenia stosuje się do niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, a w szczególności do przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, jednostki, o których mowa w § 1 ust. 1, sporządzają roczne sprawozdanie finansowe na dzień kończący rok obrotowy oraz na każdy inny dzień bilansowy. Sprawozdanie finansowe, o którym mowa w ust. 1, składa się z bilansu, rachunku wyników i informacji dodatkowej (§ 3 ust. 2).

Obowiązek złożenia rocznego zeznania wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz dotyczy on podatników: Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust.

1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (CIT - 8), o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu dopóki Spółka nie osiągnie dochodu z działalności gospodarczej, nie uzyska statusu podatnika. Tym samym więc nie będzie zobligowana do składania deklaracji CIT - 2 i zeznań CIT - 8. Przychody z odsetek opodatkowane podatkiem zryczałtowanym nie są wykazywane w powyższych dokumentach.
W zakresie obowiązku składania sprawozdań finansowych art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych też odnosi się do pojęcia ?podatnika', stąd złożenie sprawozdania finansowego przez przedstawicielstwo do organu podatkowego może się odbyć na zasadzie dobrowolności i uznania Spółki.
Niezależnie od powyższego, Naczelnik tut. Urzędu ma prawo, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, zwrócić się do Spółki o przedłożenie takiego sprawozdania bądź też może dokonać czynności sprawdzających lub kontrolnych, które są przewidziane w tej ustawie.

Przedstawicielstwo Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie traktowane jako ?zakład' przy założeniu, że nie będzie spełniać warunku zawartego w art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz.U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60), zwanej dalej umową (w rozumieniu mniejszej umowy określenie ?zakład' oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa) a jednocześnie spełniony pozostanie warunek zawarty w art. 5 ust. 4 lit. d) umowy, zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu uważa się, że określenie ?zakład' nie będzie obejmowało stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa.

Taki charakter winno posiadać przedstawicielstwo zarejestrowane i działające na terytorium Rzeczypospolitej, bowiem ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) w art. 94 stanowi, że zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

W zakresie opodatkowania odsetek, art. 11 ust. 2 umowy dopuszcza opodatkowanie odsetek w państwie źródła, czyli w Polsce: odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa (Polski), lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym - właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Jeśli przedstawicielstwo nie stanowi ?zakładu', to opodatkowanie odsetek następuje na podstawie ww. art. 11 ust. 2 umowy. Znajduje to potwierdzenie w odczytywanym a contrario art. 5 umowy: postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli uprawniony właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Japonii), wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki (w Polsce), działalność zarobkową poprzez położony tam zakład (w Polsce) bądź wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki, W takim wypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Nie można jednak przyjąć, że jeśli należy opodatkować odsetki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , to płatnikiem będzie przedstawicielstwo Spółki, gdyż efekt tego byłby taki, że płatnikiem i podatnikiem byłaby ta sama osoba prawna. Podatnikiem jest Spółka (która poprzez przedstawicielstwo uzyskała przychód z tytułu odsetek), natomiast płatnikiem będzie bank, ponieważ to ta jednostka dokonuje wypłaty. Wynika to z brzmienia art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 oraz w art 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat Do obowiązków płatnika będzie należało obliczenie, pobranie i wpłacenie do tut. Urzędu zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stawka zryczałtowanego podatku wynosi 20 %, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich uprawnionym właścicielem (podmiotem uprawnionym w możliwie najszerszy sposób do ich otrzymania), to stawka 10 % określona w art. 11 ust. 2 umowy będzie mieć wtedy zastosowanie. Należy pamiętać również o tym, że zastosowanie stawki wynikającej z umowy jest uzależnione nie tylko od tego, czy odbiorca odsetek w Japonii jest ich właścicielem, ale także i od udokumentowania jego rezydencji podatkowej, tj. siedziby dla celów podatkowych w tamtym państwie, poprzez zaświadczenie (certyfikat) wystawione przez właściwy japońskiej organ administracji podatkowej - art. 26 ust. 1 zdanie ostatnie powołanej ustawy.

Do wykazania podatku od odsetek płatnikowi (bankowi) służy deklaracja o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zagraniczna osoba prawna) wzór CIT-10, którą przekazuje się wraz z podatkiem w terminie do 7 następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy. Przedstawicielstwo w tym samym terminie powinno otrzymać informację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego IFT-2.

Jeżeli Spółka zacznie osiągać dochody za pośrednictwem przedstawicielstwa, które będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z konwencją polsko - japońską, to przedstawicielstwo - bez wezwania organu podatkowego i niezależnie od utraty statusu przedstawicielstwa - będzie miało obowiązek składania deklaracji CIT - 2 i zeznania CIT - 8.
Mając na uwadze powyższe, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego uważa, że stanowisko zajęte przez Spółkę jest prawidłowe.