Pytanie Podatnika dotyczyło możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek oraz prowizji (...)

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki związane z zawartą umową kredytu można zaliczyć do kosztów podatkowych w części przypadającej na refinansowanie pożyczki od udziałowca, oraz należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu tę część wydatków na spłatę odsetek i prowizji od kredytu, która przypada na finansowanie wypłaty dywidendy i odsetek od pożyczki.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy pożyczka (kredyt), której dotyczą wiąże się z przychodem, tzn. wtedy gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. W przypadku braku takiego związku ustalając osiągnięty dochód nie bierze się pod uwagę kosztów zapłaconych odsetek.

Podatnik zawarł umowę kredytu, której celem było uzyskanie środków na finansowanie wypłaty dywidendy oraz na refinansowanie pożyczki od udziałowca.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast według przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...). Ponadto dywidenda, będąca wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów lub akcji dokonywana z czystego zysku spółki (po odliczeniu podatku i strat) jest obojętna podatkowo z punktu widzenia spółki dokonującej tej wypłaty.

Jak wynika z powyższego wypłata dywidendy nie rzutuje na sytuacje podatkową Spółki dokonującej tej wypłaty a odsetki od dywidend są wyraźnie wyłączone przez przepisy ustawy z kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ wypłata dywidend nie generuje przychodu, a więc nie pozostaje z nim w związku przyczynowo-skutkowym, stąd też zgodnie z przytoczonym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy, odsetki zapłacone od środków pożyczonych i wykorzystanych na poczet dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zatem Podatnik nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od uzyskanego kredytu w części, w jakiej wiążą się z wypłaconą dywidendą.

Odsetki związane z częścią kredytu, którą podatnik przeznaczył na refinansowanie pożyczki otrzymanej od udziałowca mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 10a tylko wówczas gdy zgodnie z art. 15 ust. 1 pożyczka, której dotyczą ma związek z uzyskaniem przychodu. Zatem jeśli spłata zobowiązań wynikających z ww. umowy kredytowej związana jest z działalnością gospodarczą sfinansowaną pożyczką uzyskaną od udziałowca to zapłacone od tego kredytu odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Obowiązkiem podatnika, który uzyskuje korzyści z zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem. Jeżeli Podatnik wykaże, że otrzymana pożyczka, która jest refinansowana przez uzyskany kredyt, pozostawała w związku z osiągniętym przychodem może zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od tej części kredytu, która wiąże się z refinansowaniem pożyczki.

W kwestii zaliczenia odsetek związanych z tą częścią uzyskanego kredytu, która wiąże się ze spłatą odsetek od otrzymanej od udziałowca pożyczki, do kosztów uzyskania przychodu Spółka błędnie powołuje się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy ponieważ w tej sytuacji Podatnik nie dokonuje wypłaty należnych odsetek na podstawie czynności prawnej jednostronnej. Konieczność uregulowania należności z tytułu odsetek jest konsekwencją zawartej umowy pożyczki, a ta zgodnie z przepisem art. 720 Kodeksu Cywilnego stanowiącym, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, jest czynnością prawną dwustronną i wzajemną.

W przypadku zawarcia przez Podatnika umowy kredytu refinansującego otrzymaną pożyczkę nominalna kwota pożyczki wynikająca z umowy zostaje powiększona o naliczone lecz nie zapłacone odsetki, ponieważ zgodnie z obowiązującym prawem cywilnym odsetki mają charakter akcesoryjny i dzielą byt prawny wierzytelności, z którą są związane. Skoro zatem odsetki od części kredytu przeznaczonej na spłatę pożyczki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu to biorąc pod uwagę powyższe podobnie dzieje się w przypadku odsetek związanych z częścią kredytu, którą podatnik przeznaczył na uiszczenie należnych odsetek od pożyczki.

Reasumując zapłacone odsetki od kredytu wykorzystanego na zwrot odsetek od pożyczki będą stanowiły dla Podatnika koszt uzyskania przychodu, o ile nie zachodzą przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy.

Podatnik musi mieć jednak na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, według którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe ustalenia mają także zastosowanie do jednorazowej prowizji przygotowawczej. W części w jakiej otrzymany kredyt wiąże się z uzyskanym przychodem koszty dotyczące tego kredytu (a takim niewątpliwie jest prowizja) w myśl art. 15 ust. 1 mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany z koniecznością zapłacenia prowizji będzie kosztem uzyskania przychodu w takim samym zakresie w jakim są nim odsetki od kredytu.