Jak wygląda przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną lub spółkę z o.o. (...)
Jak wygląda przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną lub spółkę z o.o. w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług?
1) W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych:
Z treści ww. pisma oraz z danych posiadanych przez tut. Urząd wynika, iż z dniem 22.11.2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych byli i są wspólnicy tej spółki, którzy w oparciu o przepis art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.) korzystali z ulgi i premii inwestycyjnej. W złożonym piśmie zawarto następujące pytania:
- czy w przypadku przekształcenia w trybie przepisu art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną lub w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej utracą prawo do ulgi i premii inwestycyjnej oraz czy będą zobowiązani do zwrotu rozliczonych kwot tytułem ulgi i premii inwestycyjnej wraz z odsetkami,- czy w wyniku ww. przekształcenia istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego przez wspólników spółki przekształcanej lub przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia.
Zgodnie z art. 7 ust 18-19 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104,poz. 1104):
- podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2000 r., w zakresie i na zasadach w niej określonych,
- utrata prawa do odliczeń, o których mowa w ust. 18, następuje po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie art. 26a ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.; w tym przypadku podatnicy są obowiązani do zwiększenia przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., za miesiąc, w którym utracili prawo do odliczeń, a gdy utrata prawa wystąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego - w rocznym rozliczeniu podatku,
- przepisy ust. 18 i 19 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy poczynając od dnia 1stycznia 2001 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2003 r., poniosą zgodnie z art.26a ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia2001 r. wydatki inwestycyjne na kontynuację objętej ulgą inwestycji rozpoczętej przeddniem 1 stycznia 2001 r.
Natomiast w myśl art. 26a ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy tracą prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, a w przypadkach określonych w ust. 10 i w ust. 11 pkt 1- w którym zakończyli korzystanie z odliczeń:
1) wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochody budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym z podatków) 3% kwot należnych za te lata; w przypadku podatku od towarów i usług zaległości we wpłatach nie mogą przekroczyć 3% kwoty podatku należnego; przepis ust. 9 pkt 4 ostatnie zdanie stosuje się odpowiednio, albo
2) przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania, albo
3) ustały okoliczności do zaliczania środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania na podstawie umów o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy do składników majątku podatnika, w rozumieniu przepisów, o których mowa w ust.
3 pkt 6, albo
4) zawiadomią urząd skarbowy o likwidacji działalności gospodarczej lub zostanie ogłoszona ich upadłość, albo
5) otrzymają zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie; w tym przypadku kwotę odliczeń zmniejsza się proporcjonalnie do udziału kwoty zwróconych wydatków w ich ogólnej kwocie.
Jak wynika z powołanego przepisu, wśród przesłanek utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych przez osoby fizyczne, będące wspólnikami spółek niemających osobowości prawnej, nie zostało wymienione przekształcenie takiej spółki w kapitałową spółkę prawa handlowego (sp. z o.o.; sp. akcyjna). Jeżeli zatem spółka cywilna, uległa przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, a następnie w spółkę kapitałową to składniki majątkowe, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania, stanowiące wspólny majątek wspólników spółki cywilnej, stały się własnością spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie staną się własnością spółki kapitałowej. W takim przypadku nie zachodzi więc okoliczność, o której mowa w art. 26a ust. 22 pkt 2 ustawy, tj. wspólnicy nie przenieśli własności składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia.
Niespełniona w takiej sytuacji zostaje także dyspozycja art. 26a ust. 22 pkt 4, tzn. nie ma miejsca formalna likwidacja działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej. Nie przeczy temu okoliczność, iż w momencie powstania spółki komandytowo - akcyjnej przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą staje się spółka komandytowo-akcyjną, a nie jak dotychczas - wspólnicy.
Również przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie nosi znamion likwidacji działalności gospodarczej. Artykuł 552 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi bowiem, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.
Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Zatem w przypadku przekształcenia nie następuje likwidacja działalności gospodarczej przez wspólników w znaczeniu prawnym, z którym wiąże się utrata prawa do uprzednio wykorzystanej przez nich ulgi inwestycyjnej.
Biorąc pod uwagę powyższe, przekształcenie spółki cywilnej w komandytowo-akcyjną oraz wszelkie późniejsze przekształcenia, w tym np. przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową (sp. z o.o.; sp. akcyjna), nie będą wywoływały żadnych skutków podatkowych w zakresie utraty prawa do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych.
Zatem w opisywanych wyżej przypadkach jeżeli wspólnicy Spółki korzystając z możliwości przewidzianej przez art. 551 i następne kodeksu spółek handlowych - podejmą decyzję o przekształceniu w spółkę kapitałową, to nie tracą oni prawa do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych i nie są obowiązani do zwiększenia przychodu osiągniętego z prowadzonej działalności o kwoty dokonanych odliczeń.
Jednak rozpatrując powyższe należy zwrócić uwagę na kwestię kontynuacji prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych.
Cytowana na wstępie ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. stanowi, że w 2001 r. i w latach następnych z odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych będą mogli korzystać tylko ci podatnicy, którzy nabyli do nich prawo w latach ubiegłych (art. 7 ust.
18 ustawy) bądź poniosą wydatki na kontynuację - nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2003 r. - objętej odliczeniami inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2001 r. (art. 7 ust. 20 ustawy). Wspólnicy spółek osobowych - osoby fizyczne, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku nie jest natomiast spółka kapitałowa. Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego - w miejsce dotychczasowych wspólników spółki - staje się spółka kapitałowa. Jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zatem, z uwagi na fakt, iż spółka kapitałowa jako podatnik nie nabyła prawa do odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych przed dniem 1 stycznia 2001 r., nie ma ona prawa do dokonywania takich odliczeń także w latach następnych. Z tych samych względów również prawo do dokonywania odliczeń z tytułu kontynuacji wydatków na inwestycję, rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 2001r. przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, nie przysługuje spółce kapitałowej.Powyższe zasady dotyczą także odliczania premii inwestycyjnej po dniu przekształceniaspółki komandytowo-akcyjnej w kapitałową spółkę prawa handlowego.
Sukcesja uniwersalna w rozumieniu art. 553 § 1 ksh jak i sukcesja podatkowawynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zakłada, iż spółka przekształcana nie jest traktowana jakopodmiot likwidowany ponieważ prowadzona dotychczas przez nią działalność gospodarczabędzie kontynuowana przez następcę prawnego wykorzystującego ten sam majątek.Z brzmienia art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowymod osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od dochodu z remanentu likwidacyjnegow wysokości 10% są obowiązaniu zapłacić podatnicy, którzy zawiadomią urząd skarbowy olikwidacji działalności gospodarczej i ustalą dochód na dzień tej likwidacji. Jednocześniezgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy - nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżelinastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowejw inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że przekształcenie dokonane w tym trybie nieskutkuje powstaniem obowiązku zapłaty przez wspólników podatku dochodowego z tytułulikwidacji.
Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Zatem w momencie objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w stosunku do wspólników nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w związku z uzyskaniem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Należy dodać, iż w tym przypadku nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki w tym podatku powstaną natomiast w momencie zbycia objętych udziałów (akcji).
Równocześnie wyżej opisany proces przekształcenia nie rodzi żadnych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do przekształconego podmiotu.
2) W zakresie podatku od towarów i usług :
Przepisy art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę handlową.
W przypadku, gdy spółka kapitałowa (spółka z o.o. lub spółka akcyjna) powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie ww. przepisu, to zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - spółka kapitałowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej - występuje tu jedynie przekształcenie jej formy prawnej.
W związku z powyższym, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną lub spółkę z o.o. nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albowiem nie jest to czynność opodatkowana, wymieniona w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Z uwagi na fakt, iż przekształcona spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej - nie wystąpi konieczność korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do dokonanych do dnia przekształcenia rozliczeń tego podatku przez spółkę komandytowo-akcyjną (pod warunkiem, że odliczenia te są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ).
W świetle powyższego Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, iż stanowisko Spółki przedstawione w ww. piśmie dot. braku konieczności uiszczenia opisanych w zapytaniu podatków przy przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową jest słuszne pod względem prawnym.