Podatnicy prowadzą działalność gospodarczą świadcząc m. in. usługi w zakresie transportu i ponoszą (...)

Stosownie do art. 22 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ten sposób rozliczenia kosztów jest generalną zasadą określającą moment potrącalności kosztów. Wyjątkiem od stosowania tej zasady jest spełnienie przez podatnika prowadzącego księgę przychodów i rozchodów warunku określonego w art. 22 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zasady uznawania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez osoby osiągające dochody z działalności gospodarczej i prowadzące podatkowe księgi przychodów i rozchodów uzależnione są od sposobu, w jaki prowadzone są księgi.

Skoro prowadzą Państwo księgę w sposób określony w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, to momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu, oznacza to, że generalnie określony wydatek będzie kosztem podatkowym z chwilą jego faktycznego poniesienia, tj. dokonania zapłaty. Jednak należy pamiętać, że zgodnie z § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z poźn. zm.) - zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi z zastrzeżeniem § 30 (tj. gdy księgę prowadzi biuro lub podatnik stosuje zasady ewidencji określone dla biura rachunkowego), niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się z zastrzeżeniem § 20 i § 30 jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe oznacza, że dowody księgowe dotyczące wydatków innych niż zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych powinny być ujęte w księdze podatkowej w dniu ich faktycznego poniesienia (zapłaty). Aby jednak poniesione wydatki można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą być one odpowiednio udokumentowane. Zastosowanie będą tu miały ogólne zasady dotyczące dowodów księgowych zawarte w § 12-14 rozp. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Płatności regulowane za pomocą karty płatniczej traktuje się jak pozostałe formy bezgotówkowe regulowania zobowiązań (tak jak polecenie przelewu, polecenie zapłaty czy czek rozrachunkowy), co wynika z postanowień zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 29 maja 1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków (M. P. z 1998 r. Nr 21 poz. 320 z późn. zm.). Zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia na warunkach określonych w umowach strony mogą stosować w rozliczeniach bezgotówkowych także okresowe rozliczenie saldami, rozliczenia planowe oraz karty płatnicze.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385) za elektroniczny instrument płatniczy uważa się każdy instrument płatniczy, w tym z dostępem środków na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu elektronicznych nośników informacji lub elektroniczną identyfikację posiadacza niezbędną do dokonania operacji, w szczególności kartę płatniczą lub instrument pieniądza elektronicznego. Zgodnie z art. 2 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy karta płatnicza jest to karta rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, Nr 126, poz. 1070, Nr 141, poz. 1178, Nr 144, poz. 1208 i Nr 153, poz. 1271), zwanej dalej 'Prawem bankowym'. W myśl art. 4 pkt 4 ww. ustawy Prawo bankowe karta płatnicza jest to karta identyfikująca wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniająca do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty, a w przypadku karty wydanej przez bank lub instytucję ustawowo upoważnioną do udzielania kredytu - także do dokonywania wypłaty gotówki lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych umowę o elektroniczny instrument płatniczy pomiędzy wydawcą a posiadaczem zawiera się w formie pisemnej. Wymóg formy pisemnej nie dotyczy umowy o instrument pieniądza elektronicznego na okaziciela, natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 umowa o elektroniczny instrument płatniczy powinna określać m. in.:
pkt 4) terminy wykonywania przez wydawcę zleceń posiadacza;
pkt 8) zasady rozliczeń z tytułu operacji w walutach obcych oraz wskazanie stosowanych kursów walut;

Rozliczenie zapłaty za pomocą karty następuje po upływie pewnego czasu od dnia zapłaty, co oznacza, ze zapłata nie jest równoznaczna z jej rozliczeniem. Sposób rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu karty jest określany w regulaminie użytkowania danej karty przez wydający ją bank.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.Analiza powyższego przepisu wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Nadmienić jednak należy, że w odniesieniu do kosztów związanych z zakupem materiałów podstawowych bądź towarów handlowych mogą wystąpić różnice kursowe. W przypadku zakupu towarów dniem zaksięgowania nie jest dzień zapłaty za towar, ale dzień w którym towary te są ujmowane (księgowane) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W sytuacji kiedy dzień zarachowania wydatków z tytułu zakupu towarów handlowych bądź materiałów podstawowych jest inny niż dzień zapłaty wystąpią różnice kursowe.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia zapłaty, dlatego kierując się dyrektywami wykładni językowej należy ten termin rozumieć tak jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiemy uiszczenie należności za coś; zapłacenie; zapłata w pieniądzach, w naturze. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia ?poniesienie?, stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie przez podatnika. Kierując się wykładnią językową i systemową za koszt poniesiony należy uznać koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny).

W przedstawionej sytuacji, gdy podatnik nabył towar, usługę w firmie zagranicznej, która wystawia fakturę (paragon) w walucie obcej ? realizacja transakcji następuje za pomocą karty płatniczej debetowej w walucie obcej, pomimo iż należności za płacone rachunki obciążają konto złotówkowe. Bank, z którego usług korzysta ponoszący koszt, stosownie do zawartej umowy, przelicza kwotę, wynikającą z paragonu lub rachunku, wyrażoną w walucie obcej na złote wg określonego kursu walut i przebieg operacji odzwierciedla na dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji. Kwota wynikająca z wyciągu bankowego, jaką został obciążony rachunek bankowy z tytułu zapłaty kartą płatniczą, stanowi w przedstawionej sytuacji, koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego, w przypadku regulowania kosztów, za granicą, kartą płatniczą debetową mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ze względu na sposób przeprowadzonej transakcji przez bank, z którego usług korzysta podatnik oraz biorąc pod uwagę wybraną metodę księgowania kosztów - kasową - różnice kursowe nie występują. Moment obciążenia rachunku prowadzonego w złotych jest momentem poniesienia wydatku, gdyż przy przyjętej metodzie ? art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? data zaistnienia zdarzenia gospodarczego jest tożsama z datą faktycznego uregulowania należności.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest księgowanie przedmiotowych kosztów ? tj. zakupów dokonywanych za granicą, w momencie ich poniesienia na podstawie wyciągu bankowego, za wyjątkiem towarów handlowych i materiałów podstawowych. W przypadku zakupu materiałów podstawowych bądź towarów handlowych - mogą wystąpić różnice kursowe.