Czy różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty pożyczki inwestycyjnej należy alokować do wartości (...)

Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny jest następujący:

Spółka prowadzi działalność produkcyjną na rynku żywności ........... Celem zwiększenia mocy produkcyjnych oraz poprawy jakości oferowanych wyrobów, Spółka zrealizowała projekt inwestycyjny, w ramach którego zostało oddanych do używania kilkaset środków trwałych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej. Część owych środków trwałych została sfinansowana z pożyczki otrzymanej przez Spółkę od jej zagranicznego udziałowca. Pożyczka w wysokości ok. 30,6 mln euro miała na celu dofinansowanie kosztów nabycia/wytworzenia wybranych środków trwałych (2,9 mln euro) oraz finansowanie bieżących wydatków Spółki (27,7 mln euro). Pożyczka była wypłacana w kilku transzach ( od czerwca 2004r. do marca 2006r.). Spłata pożyczki odbywa się w ratach miesięcznych od stycznia 2005r. Inwestycyjna część pożyczki została przekazana Spółce w dwóch transzach (1, 11 czerwca 2004r.), które zostały spłacone w ratach od stycznia do lipca 2005r. Pozostałe transze pożyczki oraz raty spłat dotyczyły środków przeznaczonych na działalność bieżącą Spółki. Wraz ze spłatami poszczególnych rat kapitałowych pożyczki, Spółka uiszczała również należne odsetki. Jednocześnie po stronie Spółki powstawały różnice kursowe, dotyczące spłaty samej pożyczki wynikające z wahań kursów walutowych.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka prosi o potwierdzenie, że:
1) różnice kursowe powstałe z tytułu spłaty pożyczki inwestycyjnej należy alokować do wartości początkowej w/w środków trwałych bazując na zasadach wynikających z ustawy o rachunkowości (tzw. Metoda FIFO) w oparciu o kursy średnie NBP obowiązujące w dniu otrzymania odpowiedniej transzy pożyczki oraz w dniu oddania środków trwałych do używania (z wyjątkiem różnic kursowych powstałych na transzach pożyczki spłacanych przed dniem oddania środków trwałych od używania),
2) w odniesieniu do transz pożyczki wykorzystywanych na finansowanie środków trwałych i spłaconych przed dniem oddania środków trwałych do używania, różnice kursowe powstałe z w/w tytułu w całości powinny być alokowane do wartości początkowej właściwych środków trwałych (wyselekcjonowanych na podstawie zasad rachunkowych) w oparciu o kursy średnie NBP z dnia zaciągnięcia danej pożyczki oraz kursy sprzedaży banku, z którego usług Spółka korzystała na dzień spłaty tej transzy,
3) w przypadku, gdy kilka środków trwałych finansowanych z różnych transz pożyczki było oddawanych do używania w tym samym dniu, alokacja różnic kursowych powinna być dokonywana proporcjonalnie do wysokości kwot przeznaczonych na sfinansowanie danego środka,
4) różnice kursowe naliczone na inwestycyjnej części pożyczki pomiędzy dniem oddania środków trwałych do używania a dniem spłaty oraz różnice kursowe od części pożyczki przeznaczonej na działalność operacyjną rozliczane powinny być na bieżąco w wyniku podatkowym Spółki (jako odpowiednio koszt/przychód podatkowy).

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawia następujące stanowisko:

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. ? zwanej dalej ?ustawą?). Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1 stanowi również, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut ? koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.
Zaciągnięcie kredytu, a następnie jego zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo ?neutralne?, nie powodujące ani powstania przychodu, ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują natomiast odsetki od tego kredytu, a w przypadku kredytu zaciągniętego w walucie obcej ? także powstałe różnice kursowe związane ze spłatami rat kapitałowych, będące wynikiem wahań kursów walut w czasie i są naliczane w dniu zapłaty zobowiązania. Sposób rozliczania różnic kursowych zależy od rodzaju zaciągniętego kredytu dewizowego. Jeżeli jest to kredyt zaciągnięty na cele inwestycyjne, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy różnice kursowe występujące w okresie realizacji inwestycji nie zwiększają lub nie zmniejszają kosztów uzyskanego przychodu, ale zwiększają lub zmniejszają wartość inwestycji w zależności od tego, czy są to różnice kursowe dodatnie czy też ujemne. Wyłączenie z kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy odsetek, prowizji i różnic kursowych wiąże się z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy, która stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a, art. 16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy.
Odpisy amortyzacyjne dokonywane są natomiast od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową ustala się w zależności od sposobu nabycia środka trwałego. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia ? cenę nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie ? koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 5 ustawy cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ? koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.
Zasady ustalania różnic kursowych od pożyczek otrzymanych w walutach obcych określone zostały w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy. Wynika z niego, że ustawa w zakresie różnic kursowych stosuje tzw. zasadę kasową, albowiem różnice kursowe naliczane są w chwili realizacji, czyli w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, i to tylko w przypadku, gdy kurs waluty w dniu zapłaty jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu.

Specyfika takiego rozliczania różnic kursowych wskazuje zatem jednoznacznie, ze odniesieniu w koszty podatkowe będą miały różnice kursowe faktycznie zrealizowane, przy czym obojętnym jest czy zrealizowane różnice kursowe będą dodatnie czy też ujemne, zawsze w przypadku spłaty pożyczki będą one wpływały na zmianę kosztów uzyskania przychodów.
Powyższą zasadę należy również stosować do ustalania różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Zatem wartość początkową środka trwałego należy korygować o różnice kursowe zrealizowane. Nie można podzielić poglądu, że do wartości początkowej środka trwałego należy dodać różnice kursowe obliczone na dzień przekazania tego składnika do używania. Przepisy podatkowe nie zobowiązują i nie zezwalają wręcz, na ustalanie różnic kursowych na dzień przekazania składników majątkowych do używania. Wszystkie możliwe reguły wykładni: językowa, celowościowa i systemowa prowadzą do wniosku, że różnice kursowe powinny korygować koszt lub przychód w chwili potrącenia. Ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie nałożył obowiązku, jak i również nie określił zasad naliczania statystycznego różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania. Nie wskazał też kursu bankowego, jaki należało by zastosować. Stosowanie to tego celu kursu średniego NBP danej waluty z dnia oddania środka trwałego do używania, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy podatkowej i pozostaje w całkowitej sprzeczności z przyjętą w art. 15 ust. 1 ustawy zasadą naliczania różnicy kursowej uwzględniającej kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalany przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt.
W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy, różnice kursowe powinny być naliczone w momencie zapłaty zobowiązania, a do tego czasu nie występują i nie ma podstaw do ich ustalania na inny moment. Zatem do naliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 16 ust. 5 ustawy, należy stosować zasady określone w art. 15 ust. 1 ustawy, co oznacza, że aby uwzględnić różnice kursowe dla celów podatkowych musi nastąpić:
1) zarachowanie kosztu,
2) jego poniesienie,
3) zmiana kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu, a kosztem jego poniesienia.
Nie można więc dla celów podatkowych ustalić różnicy kursowej wcześniej niż przed poniesieniem wydatku (faktycznej spłaty pożyczki). Reasumując, do wartości początkowej środków trwałych winny być zaliczone jedynie te różnice kursowe, które dotyczą faktycznej spłaty pożyczki (raty pożyczki) dokonanej przed oddaniem środka trwałego do używania, o ile pożyczka ta była wykorzystana do nabycia/wytworzenie tego środka trwałego. Pozostałe różnice kursowe ? dotyczące zarówno pożyczki tzw. Inwestycyjnej, jak i obrotowej ? powinny być rozliczane na bieżąco tzn. w dniu faktycznej spłaty pożyczki (raty pożyczki), przy czym ? jak to wskazano już wyżej ? zrealizowane różnice kursowe, obojętnie czy będą dodatnie czy też ujemne, zawsze w przypadku spłaty pożyczki będą wpływały na zmianę kosztów uzyskania przychodów. Omawiane różnice kursowe powinny być obliczane przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia spłaty pożyczki, ustalonego przez bank, z którego usług Jednostka korzystała oraz kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia otrzymania przedmiotowej pożyczki.Odnośnie natomiast sposobu zaliczania konkretnych kwot do konkretnych środków trwałych tut. Organ podatkowy informuje, że nie jest uprawniony do interpretowania przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), jednakże stosowanie przez Jednostkę zasad wynikających z ustawy o rachunkowości ? o ile zostały one uwzględnione w obowiązującym w Jednostce Zakładowym Planie Kont ? jest zdaniem tut. organu do zaakceptowania.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poniższa interpretacja nie jest wiążąca dla Spółki, natomiast jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla Spółki ? do czasu jej zmiany lub uchylenia przez organ odwoławczy oraz do czasu zmiany przepisów prawnych. Stosownie do postanowień art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 i art. 223 § 1, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Zażalenie podlega opłacie skarbowej.