Czy w związku z połączeniem spółek planowanym na 30.06.2004 r. wszystkie koszty poniesione (ujęte (...)

30.6.2004

Czy w związku z połączeniem spółek planowanym na 30.06.2004 r. wszystkie koszty poniesione (ujęte w księgach rachunkowych) przez Spółkę przejmowaną w miesiącu czerwcu 2004 r., należy zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu tego miesiąca, czy też należy ustalić kwotę kosztów dotyczącą przychodów, które z uwagi na termin płatności (po 1 lipca 2004 r.) staną się przychodami społki przejmującej, zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Obowiązujący od 01.01.2004 r. art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) eliminuje wątpliwości w zakresie określania daty uzyskania przychodu w odniesieniu do usług ciągłych takich jak m.in. dostawy energii elektrycznej, które charakteryzują się tym, że są usługami zawieranymi z reguły na czas nieokreślony i rozliczane okresowo. Treść art. 12 ust. 3d pkt 1 określa - w sposób jednoznaczny, że w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej ? za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Ustawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak również rozporządzenie wykonawcze do ustawy nie określa odstępstw ani też wyjątków od ww. zasady. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2 Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych),
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

§ 3 Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W związku z powyższym w momencie wystawienia przez spółkę przejmowaną w okresie do 30.06.2004 r. faktury VAT z tytułu dostaw energii elektrycznej z terminem płatności przypadającym po dniu 01.07.2004 r., przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem terminu płatności, a zatem po przejęciu Spółki przez spółkę przejmującą. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., mają zastosowanie do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od tego dnia. Dotyczą m.in. momentu powstania przychodu z tytułu dostarczenia energii. W tym czasie natomiast nie zmieniły się przepisy regulujące moment zaliczenia poniesionych wydatków kosztów uzyskania przychodów. Aby powiązać koszty z właściwymi dla czasu ich skutkowania okresami sprawozdawczymi dokonuje się ich rozliczenia w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych kosztów, których celem jest możliwie dokładne ustalenie kosztów działalności każdego okresu sprawozdawczego bez względu na to, czy odnośne koszty poniesiono w poprzednich okresach sprawozdawczych, czy też odpowiadające bieżącym kosztom wydatki będą poniesione w okresach przyszłych. Do tego celu zastosować należy art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Natomiast koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. W sytuacji sprzedaży zakupionej energii elektrycznej należy zatem uwzględnić koszty, które mogą być przyporządkowane do określonego przychodu, tj. kosztów zakupionej energii i usług związanych z jej przesyłaniem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko zawarte przez Spółkę w piśmie z dnia 10.05.2004 r. jest niewłaściwe.