- dotyczy zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej (...)

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

Pana Leszek W. (NIP ...-...-..-..) pismem z dnia 15.03.2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisu prawa podatkowego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, tj. art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Pan W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na terenie całego kraju i zagranicą (według PKD 7450B - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu). Działalność wykonuje osobiście. Podatnik wyjaśnił, iż wydatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów.

Zdaniem Podatnika należy mu się dieta tzw. 'ryczałt' w wysokościach określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra ds. pracy. Nadmienił, iż taką opinię wyraził NSA w wyroku z dnia 30.05.2001 r. sygn. akt PKN 424/00-OSNP 2003/7/172 oraz z dnia 22.01.2004 r. sygn. akt PK 298/03-OSWP 2004/23/399 (według podanych sygnatur winno być wyroki SN, a nie NSA).

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie postanowieniem z dnia 12.06.2006 r. nr PD-415-16/06 uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie możliwości zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kierowcy. Organ I instancji uzasadnił, iż wyjazdy Podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy, stanowią podstawowy przedmiot tej działalności, dlatego nie mogą być traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym, w związku z definicją podróży służbowych zawartą w art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Podatnik pismem z dnia 22.06.2006 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie nie zgadzając się z przytoczoną definicją podróży służbowej według art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Zdaniem Skarżącego ocena tego aktu prawnego i pośrednie wnioskowanie definicji podróży służbowej nie jest obiektywne. Powoływanie się na to, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są stałe wyjazdy poza miejsce zamieszkania jest faktem. Jednak przytaczając treść art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnik wnioskuje, aby mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu diety, ponieważ wynika to ze specyfiki usług, które świadczy. Dodał, iż wypełnia kartę zlecenia służbowego, co jest dowodem wykonania podróży służbowej. Istotą podróży służbowej jest przebywanie poza miejscem zamieszkania.

Naczelnik przesyłając zażalenie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ II instancji pismem nr PDF/E/4117-1-106/06-1 z dnia 04.08.2006 r. zawiadomił Pana W. o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zważył, co następuje.

Analizując obowiązujące w powyższym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wyjaśnić, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą określa art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących -w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Do tych odrębnych przepisów należy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Oznacza to, że przedsiębiorcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych w tej samej wysokości, w jakiej przysługują one pracownikom, jednakże zasadniczą kwestią jest ustalenie czy konkretna osoba prowadząca działalność gospodarczą w określonym zakresie w ogóle odbywa podróż służbową.

Dlatego dla poprawnego zastosowania cyt. przepisu należy wyjaśnić pojęcie podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia. Natomiast zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.Podróżą służbową pracownika jest więc wyjazd na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy wynikającej z zawartej umowy o pracę.Analogicznie do powyższego dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą podróżą służbową będzie wyjazd związany z wykonywaną działalnością poza miejsce jej prowadzenia, a nie poza miejsce zamieszkania, jak twierdzi Podatnik w zażaleniu.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż prowadzi działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych na terenie całego kraju i zagranica, sklasyfikowanych według PKD 7450 B -jako działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Działalność tą Podatnik wykonuje osobiście i opodatkowuje na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Podatnika przysługuje mu prawo w ramach limitów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 52 do diet tzw. 'ryczałtu' za podróże służbowe.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych nie ma możliwości określenia stałego miejsca prowadzenia tej działalności, dlatego brak jest uzasadnienia do przyjęcia, iż wykonywanie przez te osoby zadań poza siedzibą firmy wiąże się z odbyciem podróży służbowej.

W związku z tym świadczenie przez Pana Leszka W. usług transportowych na terenie kraju i za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być traktowane jako podróż służbowa, bowiem czynności związane z realizacją tych usług w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, stanowią istotę tej działalności. Wyjazdy poza siedzibę przedsiębiorcy związane ze świadczeniem usług transportowych należy uznać za czynności stanowiące przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność taka ze swej istoty nie jest wykonywana w stałym miejscem, dlatego nie może być mowy również o odbywaniu w tym zakresie podróży służbowych. W przypadku usług świadczonych przez Pana W. przemieszczanie się po terenie kraju i zagranicą odbywa się w celu realizacji świadczonych usług transportowych, stanowi więc czynności będące przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej, a nie podróż służbową.

W ocenie organu odwoławczego w przypadku kierowców wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie wykonania konkretnej usługi transportowej. Odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że praca kierowcy w praktyce sprowadzałaby się do ciągłego odbywania podróży służbowych.

Dlatego w przypadku Pana W., który stale podróżuje w ramach wykonywanych usług transportowych nie ma przesłanek do uznania, iż świadcząc te usługi odbywa podróże służbowe. Tym samym brak jest podstaw do wyliczenia diet za czas tych podróży według zasad określonych w ww. rozporządzeniach i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Stanowiska tego nie zmienia również fakt powoływania się Podatnika na wypełnianie karty zlecenia służbowego - to bowiem w jaki sposób rozlicza się on z wykonywania zadań, powierzonych przez firmę zlecającą wykonanie usług transportowych na terenie kraju bądź zagranicą, nie ma wpływu dla prawidłowego ustalenia kwestii odbywania podróży służbowej. W niniejszej sprawie istotne jest to, że Pan W. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, zatem stale wykonywał swoje zadania w różnych miejscowościach i terminach, czego nie można uznać za podróż służbową, a tym samym nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów diet z tego tytułu.

Odnośnie zaś powołanych przez Podatnika we wniosku o interpretację wyroków SN tut. organ nie podziela stanowisk w nich zawartych. Z wyroku SN sygn. akt I PK 298/03 nie wynika, w jaki sposób określono w umowie o pracę miejsce pracy pracownika, dlatego nie można stwierdzić czy dotyczy on podobnego stanu faktycznego, natomiast wyrok SN sygn. akt I PKN 424/00 odnosi się do innego stanu faktycznego - tj. sytuacji, w której pracownik miał określone stałe miejsce wykonywania pracy poza siedzibą pracodawcy i domagał się nienależnych mu diet z tyt. dojazdu do miejsca pracy. Ponadto zaznaczyć należy, iż wyroki sądu zapadają w indywidualnych sprawach i tylko w nich są wiążące dla sądu i pozostałych organów.

Jednocześnie zauważa się, iż orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Podobne stanowisko jak tut. organ zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11.04.2001 r. sygn. akt I PKN 350/00, stwierdzając (w odniesieniu do pracownika na stanowisku specjalisty do spraw kontaktów z kontrahentami, którego miejscem wykonywania pracy był teren miasta i rozległy obszar poza jego granicami), że 'nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach, a ich wyboru i terminu pobytu dokonuje każdorazowo pracownik'. Podobnie odnośnie osób prowadzących działalność gospodarczą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23.06.2005 r. sygn. akt I SA/Rz 30/05 stwierdził, że 'podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wyjazd poza miejsce świadczenia usług, np. na targi branżowe, konferencji, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów'.

W związku z powyższym w sytuacji opisanej przez Podatnika zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania. Tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie jest prawidłowe.W powyższym stanie faktycznym i prawnym należało orzec jak w sentencji.Decyzja jest ostateczna.

Na niniejszą decyzję służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1. Skargę do sądu administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy, Pl. Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).